不同会计制度下固定资产的会计处理

不同会计制度下固定资产的会计处理

固定资产是资产负债表的一个重要项目，其核算正确与否，直接影响到资产负债表、利润表所反映信息的质量。2001年、2002年起分别实施的《企业会计制度》、《企业会计准则-固定资产》，对企业固定资产会计处理的规范，既适应了社会主义市场经济发展的要求，又体现了向国际会计准则靠拢的趋势。

一、固定资产购入的会计处理比较

外购固定资产，无论是企业还是事业单位，都是固定资产增加的主要来源。《企业会计准则-固定资产》规定，企业购入固定资产，应当按照实际支付的买价、增值税进项税额等相关税费，以及为使用固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，作为固定资产的原始价值入账，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

而在《事业单位会计制度》中，对于外购固定资产，则应分别按照资金来源，借记“专用基金”或“事业支出”“经营支出”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。

利用货币资金购入固定资产，是资产存在状态的转换，但是，事业单位购入固定资产的会计处理，既繁琐，又令人难以理解：

1、事业单位将购入固定资产的全部支出列作当期支出，显然违背正确划分收益性支出和资本性支出的会计原则。

2、购入固定资产，应该是在减少银行存款的同时增加固定资产，而按照《事业单位会计制度》所编制的会计分录却是在减少银行存款的同时，减少了专用基金，前后两笔分录缺乏内在联系，难以直观、明晰地表达出所要反映的“外购固定资产”这一经济业务的内容。

因此，建议取消“固定基金”科目，购入固定资产，直接按照实际支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，这样既简捷、清晰，又便于与企业会计制度接轨。

二、在建工程会计处理的比较

各单位所需要的固定资产，除了外购之外，还可以充分利用自有的人力、物力自行建造，称之为在建工程。《事业单位会计制度》中，未设置相应的会计科目進行基建业务的核算。

事业单位基建会计核算游离于本单位会计核算体系之外，先由建设单位完成基本建设业务，项目竣工决算后再移交给使用单位，另设基建会计帐户进行反映，这种分离的核算方式导致一系列的问题：

1、在单位核算体系之外，另设一套基建账并出具相应的财务报告，既增加了核算工作量，又使单位无法形成一套完整的核算体系，影响了会计信息的完整性。

2、由于《事业单位会计制度》对基本建设业务核算没有一个明确的规范，使其核算处于无章可循、无法可依的状态，一些单位乘机把一些超预算、违反财经法规的支出，也在基建账户中列支；把一些收入存入基建帐户，设立“小金库”逃避纳税等。为了加强事业单位基建业务的核算和管理，可以参照《企业会计制度》设置“在建工程”科目，核算外购需要安装的工程、基建工程、技术改造工程所发生的实际支出，待工程完工后再结转“固定资产”科目，这样，既能够满足事业单位的实际需要，又能够保证事业单位会计核算体系的完整性。

三、固定资产后续支出会计处理的比较

固定资产具有价值高，使用时间长的特点，在使用过程中总会发生一些后续支出，这在会计上产生了如何正确划分资本性支出和收益性支出的问题。《企业会计准则-固定资产》以能否增加企业经济利益流入为判断标准，规定只能引起固定资产的使用寿命延长、产品质量实质性提高和产品成本实质性降低等支出可以计入固定资产价值，其余支出则确认为当期费用。对于费用化的后续支出，其账务处理为：借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

《事业单位会计制度》有关固定资产修缮的会计处理方法，在实际执行过程中产生以下问题：

1、一般修缮与大型修缮很难划分界限，结果导致各单位列支随意化，违背了正确划分收益性支出与资本性支出的原则。

2、大型修缮从修购基金中列支出，势必导致固定资产更新资金不足，影响事业单位的正常发展。大型修缮从修购基金中列支，还会导致少列费用，虚增结余。

因此，建议将事业单位固定资产的维修保养、改建、扩建等支出统称为“后续支出”，参照《企业会计准则-固定资产》的标准，划清其资本性支出与收益性支出的界限，并分别进行相应的账务处理。费用化的后续支出，发生时直接计入“事业支出”、“经营支出”等科目；资本化的后续支出，发生时通过“在建工程”进行归集，完工时再结转“固定资产”科目。

四、固定资产折旧会计处理比较

固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命时，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。计提折旧是固定资产价值的分摊和补偿过程，它不仅涉及产品(劳务)成本计算，而且涉及固定资产价值的真实性。《企业会计会计准则-固定资产》与《企业会计制度》进一步规范了折旧范围、折旧方法，可以加快企业资金的回收，更真实地反映企业的财务状况和经营成果。

与企业相比，事业单位不计提折旧存在诸多弊端：

1、事业单位固定资产是按历史成本原则反映其购置时的价值，没有反映其净值，体现不出现有的生产能力。而且，事业单位普遍不重视固定资产管理，致使一些完全失去使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在账面上，导致固定资产账实不符。

2、事业单位日常事业活动和经营活动，必然导致固定资产的损耗不能在成本中得以体现，结果是少计成本费用，虚增盈余，特别是随着国家对事业单位开征企业所得税等新政策的实施，势必增加事业单位负担，影响其切身利益。

3、修购基金不是按固定资产原值而是按收入一定比例计提的，而收入的多少与固定资产的损耗并不存在比例关系，所以修购基金多少并不能如实地反映固定资产的损耗程度，计提修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。鉴于以上问题的存在，建议废止计提修购基金制度，取消“专用基金-修购基金”科目，建立事业单位计提固定资产折旧制度，设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目。

同时在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。

五、固定资产投资会计处理比较

《企业会计制度》中将投资定义为：企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。以非货币性交易换入的长期股权投资，应按换出资产的账面价值加上支付的相关税费，作为初始投资成本。

固定资产对外投资，账务处理分以下几步：固定资产转入清理时，按已提折旧借记“累计折旧”科目，按原值贷记“固定资产”科目，按净值借记“固定资产清理”科目；支付清理费用时，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”科目；将清理净额作为初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“固定资产清理”科目。

在《事业单位会计制度》中，对外投资是通过“对外投资”和“事业基金-投资基金”两个科目进行核算的，将固定资产对外投资账务处理如下：按投出固定资产评估价或合同、协议确认的价值，借记“对外投资”科目，贷记“事业基金-投资基金”科目；同时按固定资产账面原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。

从固定资产投资会计处理的对比中，可以看出如下差别：

1、投资成本确认标准不同。企业固定资产对外投资的初始成本是按投出固定资产的账面净值加上支付的相关税费计价，而事业单位是按投出固定资产的评估价或合同、协议价计价，同一项业务在不同单位会计计量口径不同，违背了会计核算的可比性原则。

2、核算详细程序不同。在《企业会计制度》中，设置了“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“投资收益”、“固定资产清理”等一系列科目进行详细核算，但在《事业单位会计制度》中只简单设置了“对外投资”、“事业基金-投资基金”两个科目，无法提供投资与被投资单位的相互关系、投资损益等信息，难以满足会计信息使用者的需要。

3、固定资产对外投资是将固定资产让渡给其他单位获得的另一项资产，但从事业单位固定资产投资会计处理所提供的信息是：“对外投资”增加的同时，“事业基金-投资基金”增加，看不出对外投资的来源是固定资产，而事实上固定资产的增减不一定同单位的净资产发生联系，更无法做到一一对应。

鉴于上述情况以及前述取消“固定基金”科目、建立折旧制度的设想，建议再取消“专用基金-投资基金”科目，将固定资产对外投资的会计处理改为：借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目，按其差额，借记“对外投资”科目。这样既保持了账户的对应关系，又与企业对外投资的会计处理基本保持一致。