分析“转回固定资产减值损失”

《企业会计准则——固定资产》第30条规定，“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产可收回金额大于其账面价值，则以前期间计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备”。

财政部《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答（四）》又规定：“企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘累计折旧’科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘营业外支出-计提的固定资产减值准备’科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。

这种处理方法有两个问题值得商议。

问题一，其会计处理借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目，为何要借记“固定资产减值准备”，确实难以理解。一方面，我们知道，企业的固定资产可以长期参加生产经营而实物形态仍保持不变，但其价值却会随着使用、自然侵蚀以及技术进步而转移到产品价值中或在当期损益中得到补偿，这种转移或补偿采取计提折旧的方式处理，上述处理方法显然与固定资产计提折旧的目的相违背；另一方面，企业计提固定资产折旧应相应增加产品成本或当期费用，而上述方法在转回固定资产减值损失时，却将因计提减值准备少提的折旧，冲减固定资产减值准备，这样处理的直接后果导致企业的产品成本或当期费用不真实，从而虚增当期利润。

问题二，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目，表示的意思是按考虑减值因素情况下计提的累计折旧小于不考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧，补提折旧。当按考虑减值因素情况下计提的累计折旧大于不考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧时，又该如何进行账务处理，没有明确规定。

转回固定资产的减值损失，可以采用固定资产成本与可收回金额孰低的方法来处理。其中的固定资产成本是指不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。当固定资产的可收回金额大于其账面价值时，先将固定资产的账面价值调整为不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，也就是本文所说的固定资产成本，然后比较固定资产的成本与可收回金额，如果成本高于可收回金额，则该固定资产期末按可收回金额计价；如果成本低于可收回金额，则该固定资产按成本计价。在遵循这一原则的前提下，转回固定资产的减值损失。这种方法同样适用于固定资产的可收回金额小于其账面价值，补提减值损失的情况。

具体做法是：

第一步冲销上次已经计提的减值准备。

第二步调整减值后计提的折旧额。固定资产发生减值后，由于固定资产的价值、预计净残值以及使用寿命都可能发生变化，所以减值后计提的折旧额与减值前计提的折旧额不一样。如果减值后的折旧额小于减值前的折旧额，应补提少提的折旧额；如果减值后的折旧额大于减值前的折旧额，则应冲减多提的折旧额。

第三步计提减值准备。经过上述两项处理后，该固定资产的账面价值已经恢复到不考虑减值因素固定资产的账面净值，也就是固定资产的成本。当固定资产的可收回金额大于等于该固定资产的成本时，按照成本与可收回金额孰低的原则，该固定资产按成本计价，不需计提减值准备；当固定资产的可收回金额小于该固定资产的成本时，该固定资产按可收回金额计价，应计提固定资产减值准备，金额为固定资产的成本与可收回金额的差额。

分两种情况进行处理。

一、固定资产的可收回金额大于该固定资产的成本

例：甲公司20×1年12月25日购置一台生产设备，价值1300万元，预计使用寿命为8年，预计净残值65万元，采用直线法计提折旧，20×5年12月31日，公司在检查时发现该设备发生减值，可收回金额为280.8万元，计提减值准备401.7万元。20×7年12月37日，公司进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生了变化，对公司产生有利影响，该固定资产的可收回金额为560万元，预计净残值和使用寿命没有发生变化。假设整个过程不考虑相关税费。

转回减值损失的账务处理如下。

1.冲销20×5年12月31日计提的减值准备401.7万元。

借：固定资产减值准备4017000

贷：营业外支出—计提固定资产减值准备4017000

2.调整减值后计提的折旧额。

减值前的年折旧额：（1300-65）÷8=154.375万元

减值后的年折旧额：（280.8-65）÷4=53.95万元

减值后的年折旧额53.95万元小于减值前的年折旧额154.375万元，所以应补提少提的折旧额。

20×6年、20×7年因为减值少提的折旧额为（154.375-53.95）×2=200.85万元。

借：制造费用2008500

贷：累计折旧2008500

3.计提减值准备。

20×7年12月31日固定资产的成本为：1300-（1300-65）÷8×6=373.75万元。

经过上述两项处理后，该固定资产的账面价值已经恢复到不考虑减值因素固定资产的账面净值，也就是固定资产的成本。固定资产的成本373.75万元小于可收回金额560万元，所以该固定资产应按成本计价，也就是按不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值计价，因此不需计提减值准备。

二、固定资产的可收回金额小于固定资产的成本

例：乙公司20×1年12月25日购置一台生产设备，价值1300万元，预计使用寿命为10年，预计净残值65万元，采用直线法计提折旧，20×5年12月31日，公司在检查时发现该设备发生减值，可收回金额为585万元，计提减值准备221万元，估计该设备尚可使用4年，预计净残值不变。20×7年12月31日，公司进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生了变化，对公司产生有利影响，该固定资产的可收回金额为480万元，预计净残值和使用寿命没有发生变化。假设整个过程不考虑相关税费。

转回减值损失的账务处理如下：

1.转回20×5年12月31日计提的减值准备221万元。

借：固定资产减值准备2210000

贷：营业外支出—计提固定资产减值准备2210000

2.调整减值后计提的折旧额。

减值前的年折旧额：（1300-65）÷10=123.5万元。

减值后的年折旧额：（585-65）÷4=130万元。

减值后的年折旧额130万元大于减值前的年折旧额123.5万元，所以应冲减多提的折旧额。

20×6年、20×7年因减值多提的折旧额为（130-123.5）×2=13万元。

借：累计折旧130000

贷：制造费用130000

3.计提减值准备。

20×7年12月31日固定资产的成本为：1300-（1300-65）÷10×6=559万元

经过上述两项处理后，该固定资产的账面价值已经恢复到不考虑减值因素固定资产的账面净值，也就是固定资产的成本。固定资产的成本559万元大于可收回金额480万元，所以该固定资产应按可收回金额计价，应计提固定资产减值准备，金额为固定资产的成本与可收回金额的差额。固定资产成本-可收回金额：559-480=79万元。

借：营业外支出-计提固定资产减值准备790000

贷：固定资产减值准备790000