破产重整债务豁免“收益”的税法分析与节税

　　一、破产重整涉税法律分析

　　2008年新的企业所得税颁布实施后，国家针对破产清算、企业重组出台了一系列的专门税收文件，如：《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)等。就目前而言，国家尚未针对企业破产重整专门出台税收文件。

　　根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。从经济实质以及法律属性来看，破产重整是包含债务豁免、债权转股权等一系列企业重组行为的过程，因此，基于税收公平性以及税法实践，华税律师认为，破产重整应该适用企业重组中债务重组的相关税收规定。对于债务重组中产生的收益需要按照税法规定缴纳企业所得税，具体分析如下：

　　(一)债务豁免

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。

　　(二)债权转股权

　　根据财税[2009]59号文，发生债权转股权，适用一般性税务处理的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　(三)申报纳税

　　与破产清算规定“企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得”不同的是，破产重组企业并没有停止经营行为，期间产生的收益理应纳入所在纳税期间应纳税所得税范畴。目前，企业所得税的缴纳实行“按季(月)预缴、年度汇算清缴”的方式，因此破产重整过程中产生的所得需要归入债务人所在纳税期间应纳税所得额进行预缴，并在所属会计年度的第二年1月1日-5月31日进行汇算清缴。如果企业没有享受到区域性或行业性的税收优惠政策，在破产重整中，债务人需要按照《企业所得税法》的规定，按照25%的税率缴纳企业所得税。

　　二、破产重整税务筹划路径分析

　　破产重整产生的税负将直接影响重整的效果及债务人、债权人抑或战略投资者的切身利益，华税律师建议，相关各方应重视并尽早筹划节税方案，可以从以下几个方面出发：

　　(一)最大程度降低应纳税所得税额

　　按照现行税法规定，企业每一纳税年度的利润总额可以弥补前5个连续纳税年的亏损额，因此，重整企业可以充分扣减以往年度的亏损，以降低应纳税所得额。对于债权人以及股权投资者而言，根据2011年国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局2011年第25号)，对于债权性投资和股权(权益)性投资损失，可以通过专项申报的方式进行税前扣除。

　　(二)争取债务重组特殊性税务处理

　　根据企业重组相关税法规定，符合条件的债务重组可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，具体规定为：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。需要强调的是，特殊性税务处理仅适用于企业股东，并且按照目前税法规定，重组各方需要根据“一致性”原则同时进行特殊性税务处理。

　　(三)重整企业税务架构重塑

　　当前我国针对中西部地区，出台了包括西部大开发等一系列中央和地方税收优惠政策，在破产重整中，可以通过迁移公司注册地址或重组的方式变更债务人企业所得税纳税申报地址，从而享受低税负地区的税收优惠政策，大大降低重整收益应纳税额。