交易性金融资产税务调整举例

　　【例】甲公司在20×7年6月3日，从公开市场以每股18元购进乙公司股票20万股，支付相关税费1.5万元。6月30日该股票价格上涨到每股21元，10月25日以每股22元的价格将该股票12万股出售，支付相关税费1.2万元。20×7年12月31日该股票剩余的8万股，每股公允价值为19元。20×8年1月12日以每股18.5元的价格将剩余的8万股股票全部出售，支付相关税费7500元。20×7年度和20×8年度利润表反映的利润总额分别为820万元和760万元。甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，20×7年企业所得税税率为33%，20×8年1月1日起执行新企业所得税法规定的企业所得税税率25%，在20×7——20×8会计年度没有其他调整事项。

　　相关及纳税调整如下（单位：万元，以下同）：

　　1.20×7年6月3日取得交易性金融资产。

　　借：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　360

　　　　收益 　　　　　　　　　　　　　　　1.5

　　　贷：存款 　　　　　　　　　　　　　　361.5

　　纳税调整：购入股票支付的相关税费1.5万元不得在本期税前扣除，该项股票投资计税基础为361.5万元。应调增所得额1.5万元。

　　2.20×7年6月30日，公允价值＝21×20＝420（万元），账面价值＝360（万元），公允价值变动损益＝420－360＝60（万元），即公允价值高于其账面价值。

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 　　　　60

　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　 60

　　纳税调整：持有期间公允价值变动损益不计入应纳税所得额，应调减所得额60万元。

　　3.20×7年10月25日，出售交易性金融资产实际收到金额＝22×12－1.2＝262.8（万元），应结转该金融资产的账面余额＝（360＋60）÷20×12＝216＋36＝252（万元）。实际收到金额大于该金融资产的账面余额的差额＝262.8－252＝10.8（万元）。

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　262.8

　　　贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　216

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　 36

　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　10.8

　　同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出

　　借：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　　36

　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　36

　　纳税调整：股票转让收入＝22×12＝264（万元），计税成本＝361.5÷20×12＝216.9（万元），支付的相关税费1.2万元，资产转让所得＝264－216.9－1.2＝45.9（万元），会计确认的收益＝10.8＋36－36＝10.8（万元），二者的差额应调增应纳税所得额＝45.9－10.8＝35.1（万元）。

　　4.20×7年12月31日，公允价值＝19×8＝152（万元），账面价值=360＋60－216－36＝168（万元），公允价值变动损益＝152－168＝－16（万元），即公允价值低于其账面价值。

　　借：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　　16

　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 　　　　16

　　期末，将损益类科目余额转入“本年利润”科目的账务处理从略。

　　纳税调整：持有期间公允价值变动损益不计入应纳税所得额，应调增应纳税所得额16万元。

　　5.20×7年12月31日年度终了，剩余8万股股票账面价值＝168－16＝152（万元），计税成本为＝361.5÷20×8＝144.6（万元），差额7.4万元在处置时作纳税调整。也就是说，该项交易性金融资产按照企业会计准则规定进行核算的结果，截至20×7年12月31日其账面价值为152万元，其计税基础为144.6万元，该项交易性金融资产账面价值152万元与计税基础144.6万元之间产生了7.4万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

　　（1）20×7年度当期应交所得税：

　　应纳税所得额＝820＋1.5－60＋35.1＋16＝812.6（万元）

　　应交所得税＝812.6×33%＝268.158（万元）

　　（2）20×7年度递延所得税：

　　递延所得税费用＝7.4×25%＝1.85（万元）

　　（3）利润表应确认的所得税费用：

　　所得税费用＝268.158＋1.85＝270.008（万元）

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　270.008

　　　贷：应交税费——应交所得税 　　　　　　　268.158

　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　 1.85

　　6.20×08年1月12日，出售剩余股票，实际收到金额＝18.5×8－o.75＝147.25（万元），应结转该金融资产的账面余额＝144＋8＝152（万元）。实际收到金额小于该金融资产的账面余额的差额＝152－147.25＝4.75（万元）。

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　147.25

　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　4.75

　　　贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　144

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 　　　　　8

　　同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 8

　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　8

　　纳税调整：股票转让收入＝18.5×8＝148（万元），计税成本＝144.6万元，支付的相关税费7500元，资产转让所得＝148－144.6－0.75＝2.65（万元），会计确认的损失＝4.75＋8－8＝4.75（万元），二者的差额应调增应纳税所得额＝2.65－（－4.75）＝7.4（万元）。

　　7.20×8年应纳税所得额＝760＋7.4＝767.4（万元）。

　　应交所得税＝767.4×25%＝191.85（万元）

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　　190

　　　　递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　1.85

　　　贷：应交税费——应交所得税 　　　　　　　191.85

　　至此，20×7年6月3日购买的股票20万股全部出售，该交易性金融资产的会计与处理差异也随之消失，纳税调整增加金额与纳税调整减少金额互抵，累计的税前会计利润与应纳税所得额完全相等，都是1580万元，当然所得税费用与应交所得税也完全相等，都是460.008万元。另外，经过上述会计处理后，“交易性金融资产——成本”、“交易性金融资产——公允价值变动”、“公允价值变动损益”和“递延所得税负债”等科目已经没有余额，而“银行存款”科目借方余额＝262.8＋147.25－361.5＝48.55（万元），“投资收益”科目贷方余额＝10.8＋36＋8－1.5－4.75＝48.55（万元），说明该项投资业务获得投资收益48.55万元，表现为现金净流入企业48.55万元。