做好积极财政政策中的增值税减税

　　近期，积极财政政策引起了社会的关注。我国积极财政政策的理论是在上世纪90年代提出的，主要指通过发债及减税两大手段，达到运用宏观财政政策刺激经济、拉动经济增长的目标。笔者在此着重在减税的问题上探讨如何发挥积极财政政策的作用。由于增值税是我国的第一大税种，并且是十八届三中全会建立现代税制以来最重要的税制改革，也是我国减税的撬动点，因此本文重点探讨增值税的减税问题。

 

　　从宏观数据看增值税增长

 

　　从宏观数据去看，根据财政部公布的数据，2018年1~6月国内增值税为33600亿元，同比增长16.6%。但税收收入占比却发生了变化。2017年全国一般公共预算收入决算数，国内增值税为56378.18亿元，税收收入为144369.87亿元，占比39.05%。2018年上半年，全国一般公共预算收入中的税收收入为91629亿元，增值税占比36.67%，同比下降了2.38个百分点。同期，国家统计局公布的数据显示，国内生产总值为418961亿元，按可比价格计算，同比增长6.8%。

 

　　社会关注为什么税收的增幅与GDP的增幅不能同步。以增值税为例，增值税的核算公式与GDP的核算有较大差异。GDP的核算有三种方法，分别为生产法、收入法和支出法。按照国家统计局的统计口径，季度GDP以生产法为基础进行核算，年度GDP采用生产法和支出法进行核算。

 

　　以生产法为例，增加值=总产出-中间投入，总产出指常住单位在一定时期内生产的所有货物和服务的价值，中间投入指常住单位在一定时期内生产过程中消耗和使用的非固定资产货物和服务的价值。而增值税有两种计算方法，一种为简易计税方法，其与中间投入毫无关系，直接用销售收入作为确认计算增值税的基础，因此对于采用此种计算方法的企业而言，其所统计的GDP是增加值的概念，而统计的增值税却是销售额计税的概念，因此，二者之间的增长难以对应。

 

　　另一种增值税的计税方法是一般计税法，销项税额确实与产出密切相关，社会不同规模、不同产业、不同地区、不同性质的企业只要销售行为发生、需要开具增值税发票，则必须纳入增值税销项税额的范围。但GDP的核算统计的常住单位是指在我国的经济领土上具有经济利益中心的经济单位。而《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，意味着除了法人，个人也需缴纳增值税，纳入增值税总额的统计中。从中间投入去看，GDP的核算，中间投入仅要求一是与总产出的计算范围保持一致，二是本期一次性使用。但增值税的进项税额必须要求法律所允许抵扣的范围，如增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等，也就意味着即使发生了中间投入，如果不符合法定允许抵扣的条件，在一般计税法下，增值税的扣除部分会更少。通过两种核算办法的比较，可以得出结论，增值税的计算方法多样，涉税范围较广，允许扣除项目核算更为严格，因此，其增幅难以与GDP同步。

 

　　从另一方面去看，新一轮的税改所强调的是结构性减税，这也是和全球减税与财政可持续性增长的命题相呼应的。因此，虽然增值税的增幅随着我国企业的营业收入及利润率的增长上升了（国家统计局数据显示，2018年1~6月全国规模以上工业企业实现营业收入总额达532851.9亿元，同比增长10%；利润总额达33882.1亿元，同比增长17.2%），但从结构占比看，增值税占税收总额的比例是下降的，充分体现出在一定程度上实现了结构性减税。

 

　　从税收政策上看增值税减税

 

　　今年我国主要出台了三大增值税减税政策，分别为增值税税率下降、统一小规模纳税人的标准，以及允许部分企业增值税留抵额退税。

 

　　增值税税率下降是指根据财税[2018]32号文，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。此项政策的涉及面很广，既包括销售货物、加工修理修配劳务，还包括租赁、建筑、房地产、运输等多种劳务及不动产。按照增值税的基本原理，既然税率全面降低了，原则上就应该全面降低税收负担。当然，为何仍有纳税人认为没有降低税负必然有其原因，下文将继续分析。

 

　　统一小规模纳税人的标准是指根据财税[2018]33号文，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。根据该项政策，应该是双向利好。作为销售方原适用一般纳税人的标准，税率为16%或10%等，现适用小规模纳税人的标准，税率为3%，降低了销项税额。另一方面，作为购买方而言，原来由于供应商超过了年应征增值税销售额50万元或80万元的标准就需要按标准税率征税，因此为了规避税负，其有可能超过标准后就不依法开具增值税发票，导致购买方难以获得合法的购买凭证，会造成会计及税务上的问题。现统一了小规模纳税人的标准，无疑会有利于提高纳税的遵从度，对购买方有利。

 

　　部分企业增值税留抵额退税是指根据财税[2018]33号文，装备制造等先进制造业和研发等现代服务业、电网企业允许进项税额的留抵额予以退税。具体计算的公式为：可退还的期末留抵税额=纳税人申请退税上期的期末留抵税额×退还比例，但以纳税人2017年底期末留抵税额为上限。

 

　　以上计算，退还比例是关键，分为两种不同的情况：一是2014年12月31日前（含）办理税务登记的纳税人，退还比例为2015年、2016年和2017年三个年度已抵扣的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重；二是2015年1月1日后（含）办理税务登记的纳税人，退还比例为实际经营期间已抵扣的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

 

　　以第一种情况为例，其涉及到的进项税额分子分母均为2015年、2016年和2017年三个年度，但分子与分母的差异在于，分子的口径小于分母的口径，分子仅是包含增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证三种最为规范的增值税抵税凭证，而分母的全部已抵扣的进项税额就不仅包含分子的部分，还包括农产品收购发票、农产品销售发票、机动车销售统一发票、增值税一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，取得的通行费发票（不含财政票据）等所包含的允许抵扣的进项。留抵退税毫无疑问可以增加企业的现金流，有利于企业降低税收负担。

 

　　为何有部分企业反映减税效果不明显

 

　　从政策的原理上看，以上三项增值税政策都是落实减税的目标、实现积极财政政策的要求，那么为什么会有部分企业认为增值税的减税没有落地呢？

 

　　笔者根据近期调研，谈几点看法：

 

　　一是减税落地既受税收政策的影响，也受市场环境及法律环境的影响。以降低税率为例，由于2018年5月1日开始实行新的税率，但有不少合同属于跨期合同，也就是2018年5月1日前即已签订，但还有不少款项的结项需延迟到2018年5月1日后结算。那么按照新的税法，2018年5月1日后结算的货款，需要按照新的税率去开具增值税发票。但在签订合同时由于执行旧的税率，因此合同乙方向甲方的报价以“不含税价格×（1+增值税标准税率）”，现增值税标准税率下降了，但合同总额不变，甲方便认为增加了其购买的成本，因此纷纷提出修改合同的诉求。表面上看，既然国家已经降低了税率，甲方提出修改合同的诉求也合理，但一旦修改了合同，对乙方而言将产生较大影响：一是增加了其管理的成本，修改合同涉及多个部门；二是影响了其预算中的产值，虽然仅降低一个百分点，但对于一个中等规模的企业而言，可能修改合同、减少的产值就会超过1亿元；三是由于销售合同修改了，其必须与购进合同的修改联动，如果进项无法修改合同，那么销进项与进项就无法匹配，增大进项成本。因此，原本是非常利好的税收政策，但要落实的时候，甲乙双方会产生博弈，最后减税的红利要在甲乙双方间加以均衡，如果乙方弱势，则其无法享受到改革的红利。

 

　　二是增值税的管理效率依然有待提高。

 

　　从政策上看，明确的目标是减税。但增值税要降低应纳税额，必须考虑到动态的销项与进项的平衡。而从企业微观层面去看，销售与各种销售行为密切相关，进项与各种采购行为相关，如果企业对于这两种核心业务之间的平衡缺乏管理效率，则要降低增值税应纳税额是较为困难的。就大中型企业而言，随着企业规模不断扩大，涉及业务越来越广、分支机构越来越多，如果没有有效的管理信息系统，恐怕难以对集团的经济事项及涉税事项进行有效管控，甚至要获得具体的数据在统计上也要花不少时间。所以，增值税的税负降低还有赖于企业管理效率的提高。

 

　　三是增值税的遵从成本依然较高。

 

　　根据增值税的原理，税负要结转至最终的消费者，依赖于环环抵扣的方式。目前，世界上绝大多数的国家运用以票抵扣的方式。我国目前主要依赖于纸版的增值税专用发票抵扣。显然，在数据时代，纸版发票抵扣的方式成本会较高，但我们为何不像澳大利亚等国家那样，利用纳税登记号，用后台信息的数据归集而去进行抵扣？甚至连电子发票都可免去。

 

　　其实，关于业务流、信息流、资金流及发票流一致的问题，一直困扰着我们的税务管理。显然，业务流如果可以与资金流、纳税信息流统一，成本必然会大为降低。我们为何要单设一个发票流？其主要功能在于反避税。如果取消了发票，社会的诚信和征管体系可以有效地控制，税收不会流失，遵从成本便可降低。但我们的社会诚信体系建设还需要进一步完善。因此，增值税的遵从成本与实际负担的税额之间，是一个两难的问题。有些纳税人由于难以获得增值税专用发票，为了降低遵从成本，则放弃进行抵扣，导致税负上升。

 

　　总而言之，无论是财政政策还是货币政策，只要对促进我国经济增长及社会和谐有利，我们就要加以坚决贯彻，当然，二者之间需要产生协调效应。

 

　　（作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长、教授）