福建注协发布审计案例分析第1号

　　审计案例分析由福建省注册会计师协会起草，仅供注册会计师执业过程中参考，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求。由于被审计单位的情况千差万别，审计案例分析并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　

　　审计案例分析第1号——汽车制造业公司IPO及年报审计案例

　　

　　甲公司主要从事汽车发动机进排气门产品的研发、生产与销售，于2014年在深圳证券交易所挂牌上市。

　　

　　因上市当年业绩出现严重下滑，监管机构在对甲公司进行调查后，认定甲公司在IPO申请文件和上市后年报中均存在虚假记载、重大遗漏的违法事实。在对甲公司进行处罚的同时，监管机构认定作为甲公司IPO及2014年年报审计服务机构的ABC会计师事务所也存在违法事实，对ABC会计师事务所和签字注册会计师进行了处罚。

　　

　　该案备受关注并引起热议。根据监管机构发布的行政处罚决定书所公开的信息，我们对该审计案例进行了分析。

　　

　　一、监管机构认定的违规事实、会计师事务所的申辩及监管机构的意见

　　

　　监管机构认定ABC会计师事务所在甲公司IPO及2014年年报审计的过程中存在违反依法制定的业务规则的行为，包括：

　　

　　（一）在审计过程中未对三包索赔费用予以充分关注，未充分追查函证回函差异、执行函证替代程序不充分等，导致函证程序失效。具体表现为：甲公司2011年至2013年三包索赔费用的巨幅波动，ABC会计师事务所的审计底稿中均未取得相应证据核实甲公司给出的解释；未关注回函盖章不符情况，未充分追查回函差异以及函证替代程序不充分等。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十九条、第二十一条和《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》第四条第（一）款第5项中的规定。

　　

　　针对监管机构的该项认定，ABC会计师事务所在听证中提出其已对三包索赔费用进行了审慎核查，充分关注了三包索赔费用的波动情况，执行的函证程序符合审计准则规定。甲公司刻意隐瞒存在争议的三包索赔事项，注册会计师即使穷尽所有手段也难以查出。

　　

　　对于此项申辩意见，监管机构未予采纳，指出：（1）ABC会计师事务所虽然对三包索赔费用的波动情况进行了关注，但分析性程序对三包索赔费用2011年大幅增长、2012年至2013年6月末又大幅下降的分析性描述没有提供相应的客观证据支持，也没有采取进一步审计程序。（2）被询证方的询证函由其关联单位盖章寄回的解释不合理，也没有证据支持。（3）ABC会计师事务收到导致函证差异的发票后并没有对发票内容和差额进行核实，对造成函证差异的真实原因没有实施进一步的审计程序。（4）对于回函差异，仅以回函差异金额低于重要性水平金额而未做进一步追查的解释不能成立。（5）抽查发票等替代程序只能验证已经入账部分财务事项的真实性，并不能发现未入账的财务费用。

　　

　　（二）未对甲公司与乙公司资金往来的性质持续保持应有的职业审慎，从而未能发现甲公司少确认贴现费用的情形。具体表现为：甲公司实际向乙公司支付的承兑汇票超出合同约定可使用承兑汇票限额，ABC会计师事务所未对此保持应有的职业审慎，未发现甲公司少确认贴现费用的情形。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条的规定。

　　

　　针对监管机构的该项认定，ABC会计师事务所在听证中提出其已履行勤勉尽责义务，票据贴现费用实际由乙公司承担，认定甲公司少确认贴现费用没有事实和法律依据。

　　

　　对于此项申辩意见，监管机构未予采纳，指出：注册会计师未对甲公司支付给乙公司的非采购款的性质、背景等予以充分关注，甲公司与乙公司之间的业务有融资性质，而注册会计师对贴现费用的承担主体问题没有进行充分关注。甲乙公司于2016年签署《承兑汇票贴现利息承担协议》的时间明显晚于ABC会计师事务所出具审计报告的时间，不影响对ABC会计师事务所应承担审计责任的认定。

　　

　　（三）未对甲公司2013年6月的销售收入进行充分核查。具体表现为：在审计甲公司美国子公司的主营业务收入时，ABC会计师事务所仅抽查了2013年6月15日、6月21日美国子公司业务的“是否制作了装箱单、是否提供发票”两项内容，抽凭范围不恰当，对明显不符合正常海运周期的2013年6月的两笔销售收入未进行充分核查。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第九条、第十三条的规定。

　　

　　（四）在相关公司存在异常关联线索的情况下，未保持应有的职业审慎，未进行充分核查或者追加必要的审计程序。具体表现为：ABC会计师事务所关联方核查程序不够充分，未对关联方核查中的异常情况采取进一步恰当核查措施。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》第十六条的规定。

　　

　　针对监管机构的该项认定，ABC会计师事务所在听证中提出其已保持了应有的职业审慎，对关联方关系及其交易实施了充分的审计程序，即使未识别出上述公司构成甲公司关联方，所导致的未能发现的关联方交易金额在历年收入中的占比也极低，不影响财务报表的可信赖程度，注册会计师未能发现，并不违反审计准则，不构成未勤勉尽责。

　　

　　对于此项申辩意见，监管机构未予采纳，认定ABC会计师事务所未保持应有的职业审慎，未对相关公司进行充分核查或者追加必要的审计程序，在关联方审计程序中未勤勉尽责。指出：（1）ABC会计师事务所辩称的“未参与实际经营”没有客观证据支持。（2）对存在“异常联系”的公司的核查程序不够充分到位，只有通过全面了解股权结构，才能够直接、客观地识别出关联关系，访谈和走访等方式可以作为协助的调查方式，但只有全面调查和描绘出完整的股权结构，才足以作出排除关联关系的判断；而在股权结构图的描绘过程中，逐级向上追溯到最终实际控制人（多数情况下应追溯到自然人以获取足够合理保障）是普通人都能理解的、调查应进行到的程度……

　　

　　同时，监管机构认定上述第（一）、（二）、（四）项导致ABC会计师事务所对甲公司2013年年报出具的审计报告存在虚假记载。

　　

　　针对监管机构的违法认定，ABC会计师事务所还在听证中提出以下申辩：

　　

　　ABC会计师事务所已根据审计准则要求执行审计程序，基于审计存在的固有限制，对于未能发现的故意舞弊行为，事务所不应承担责任。

　　

　　会计师事务所的审计责任不同于会计责任，会计师事务所根据准则要求恰当地运用“重要性概念”，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取“合理保证”，即符合审计准则要求，亦应被认为履行了勤勉尽责的义务。

　　

　　即使审计程序存在瑕疵，所导致的未能发现的累计错报极小，远未达到重要性，不构成重大错报。会计师事务所即使未能发现，也不违反审计准则，不构成未勤勉尽责。

　　

　　对于以上申辩意见，监管机构均未予采纳，指出：会计师事务所和注册会计师作为资本市场的“守门人”，应当依法履行职责，注册会计师作为具体实施审计工作的人员，应当在职责范围内发表独立的专业意见并承担相应法律责任。监管机构在作出行政处罚决定时已考虑了审计的固有限制，评判注册会计师工作的标准是注册会计师是否按照审计准则的规定，恰当地计划和执行了审计工作，而非要求注册会计师对审计对象的财务报表提供绝对保证。监管机构在作出行政处罚决定时已区分会计责任和审计责任，其追究注册会计师行政责任的依据并非甲公司的财务造假行为，而是注册会计师自身在执业过程中违反业务规则、未勤勉尽责、出具的文件存在虚假记载的行为。

　　

　　二、对审计工作的启示

　　

　　以该案为鉴，注册会计师在执行审计业务时应注意以下几个方面：

　　

　　（一）贯彻风险导向理念，重视风险评估

　　

　　《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》规定，注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，从而为设计和实施针对评估的重大错报风险的应对措施提供基础。从监管机构对甲公司的处罚来看，甲公司的违规事实包括：部分销售费用未入账、咨询服务费未入账、会务费未入账、三包索赔费未入账、少确认票据贴现等财务费用以及美国子公司提前确认收入导致甲公司合并报表提前确认利润。从上述违规事实看，甲公司的舞弊目的显而易见：虚增利润，为其首次公开发行股票上市（IPO）增加筹码。

　　

　　IPO审计业务，因其特定的性质，尤其需要注册会计师恰当地评估风险，特别是管理层凌驾于控制之上编制虚假财务报表的舞弊风险，进而针对所评估的风险采取恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。在IPO审计业务中，注册会计师应当尤其关注高估收入或提前确认收入、低估成本费用以及通过关联方交易进行舞弊等风险的识别和应对。在审计过程中，如果实施进一步审计程序获取的证据存在异常，注册会计师应当进一步追查，如果与注册会计师之前作出评估所依据的审计证据不一致，注册会计师应当修正风险评估的结果并相应调整审计应对措施。

　　

　　（二）严格按照执业准则实施函证程序

　　

　　函证程序执行失败或不到位，在监管机构对会计师事务所的处罚书中频频“上榜”。函证程序作为“常规”审计程序，其执行却并不尽如人意。本案例中的ABC会计师事务所，其函证程序存在的瑕疵包括：未关注回函盖章不符、未追查回函差异以及替代程序不充分等。在实务中，函证程序存在的瑕疵还可能涉及未对函证保持有效控制、未核实函证地址以及未按拟定的范围发函等。

　　

　　恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供来源于独立第三方的更为可靠的审计证据，也是应对舞弊的有效方式之一。在本案例中，向独立第三方函证可能是ABC会计师事务所能够识别甲公司三包索赔费用舞弊的有效的程序之一，然而ABC会计师事务所未对回函盖章不符进行追查，也未充分追查回函差异，可见：函证程序实施不当，可能会导致其无效。在实施函证程序时：

　　

　　注册会计师应当考虑回函的可靠性，考虑可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素，在必要时进一步获取审计证据以消除这些疑虑。比如如果回函盖章不符，表明回函的可靠性可能存在问题，注册会计师可能需要考虑与被询证者联系以核实回函的来源及内容。

　　

　　注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。对于回函不符事项，直接以其金额较小为由不予追查是不恰当的，只要存在差异，注册会计师就应当调查差异的原因并警觉到差异可能是由于错误或舞弊导致，差异也可能表明存在其他未发现错报。在对回函不符事项进行调查时，注册会计师应当保持职业怀疑，应当获取审计证据以对管理层的解释进行佐证，不能直接采信管理层的解释。如果在选取函证项目时运用了抽样，还应当考虑是否需要推断总体错报，并评价抽样是否为有关总体的结论提供了合理的基础。

　　

　　在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据，替代审计程序的性质和范围受所涉及账户和认定的影响。未回函可能表明存在以前未识别的重大错报风险。在这种情况下，按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，注册会计师可能需要修正认定层次重大错报风险评估结果并相应地修改计划的审计程序。

　　

　　另外，在实施函证的过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。舞弊迹象可能包括，管理层不允许寄发询证函；管理层试图拦截、篡改询证函或回函；坚持以特定的方式发送询证函；位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同等。

　　

　　（三）重视由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险的识别、评估和应对

　　

　　关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险，通过关联方交易进行舞弊也是屡见不鲜的管理层用于编制虚假财务报表的手段之一。由于存在未披露关联方关系及其交易的可能性，注册会计师在计划和实施与关联方关系及其交易有关的审计工作时，保持职业怀疑尤为重要。

　　

　　在风险评估阶段，项目组内部的讨论应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性，讨论内容包括对关联方可能如何参与舞弊等。注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

　　

　　在审计过程中，注册会计师检查一些记录和文件，当某些记录或文件可能提供有关关联方关系及其交易信息时，注册会计师在检查时应保持警觉。在本案例中，丙公司在更名之前与甲公司名称相同，丁公司装箱单的制作人与甲公司美国子公司仓库的装箱单制作人相同，甲公司美国子公司副总经理王某2010年之前持有丁公司40%股权，ABC会计师事务所在检查相关文件时对这些异常没有保持警觉，未能充分关注以识别甲公司管理层未披露的潜在关联方关系。

　　

　　（四）始终保持职业怀疑，对引起疑虑的情形保持警觉并审慎评价审计工作的充分性

　　

　　从ABC会计师事务所的申辩以及监管机构的反馈来看，ABC会计师事务所被处罚的某些方面在于其执行审计程序的“程度”。比如，在对销售收入执行审计程序时，对甲公司美国子公司的业务，在测试时，测试范围为“是否制作了装箱单、是否提供发票”两项内容，被监管机构认定为抽凭“范围”不恰当。又如，在关联方关系的追查中，注意到丙公司在更名之前与甲公司名称相同，并就此向公司财务总监进行询问、核查了甲公司与丙公司签署的代理协议、进行了实地走访并通过查询丙公司的工商档案了解其股东，被监管机构认定为不够“全面”。

　　

　　《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求注册会计师在计划和实施审计工作时保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑要求注册会计师秉持质疑的理念，在考虑相关信息时采取质疑的思维方式。职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉并审慎评价审计证据。虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。

　　

　　对于舞弊，保持职业怀疑对注册会计师来说尤为重要。舞弊是蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险并恰当应对。比如在本案例中，ABC会计师事务所需要基于收入确认存在舞弊风险的假定，考虑IPO业务的特定性质，确定其对销售收入实施审计程序的性质和范围，测试范围仅为“是否制作了装箱单、是否提供发票”两项内容显然不充分，对明显不符合正常海运周期的收入确认的疑点也需要充分关注和进一步核查。对于丙公司曾用名所引起的疑虑，应保持审慎的态度，可以考虑通过函证、实地走访等进一步的审计程序获取充分、适当的证据以形成审计结论。对于甲公司2011年至2013年三包索赔费用的巨幅波动，应保持警觉，在获取甲公司给出的解释之后，进一步追查取得相应证据来佐证甲公司的解释。

　　

　　本案例给我们的另一个重要启示是，监管机构处罚会计师事务所的是“违反依法制定的业务规则”，而非注册会计师未发现被审计单位的违规事实而发表不恰当的审计意见，也就是说处罚的是审计的“过程”而非“结果”。即使注册会计师发表的审计意见是恰当的，但因审计过程中未能遵守执行审计准则的要求，亦有可能受到监管机构的处罚。