平衡计分卡之父:转型中国需管理会计

在CIMA（英国皇家特许管理会计师公会）年度CFO大会上，平衡计分卡之父，哈佛商学院贝克基金会（Baker Foundation）教席教授卡普兰又一次掷地有声。

这一次，这位管理会计大师聚焦管理会计在中国的实施，并将其置于中国经济转型尤其是中国企业从低成本战略向差异化战略转型的大背景之下，因而更加具有现实意义。

若不能衡量，就没办法管理

过去十年，中国的人工成本在不断上升，人民币也在不断升值。卡普兰清醒地看到中国企业正在面临一种转型需求，需要从低成本和差异化之间选择合适的价值主张。

随着中国企业的生产活动、经营活动开始转为增值型活动，他们将以客户为中心，更多地为其提供服务。同时，在这个转型过程当中，中国企业对劳动成本的认知也会发生重大改变。卡普兰指出，劳动力过去可能被认为是生产过程当中低价的生产要素，但现在将会成为企业未来建立竞争优势的一个重要来源。

“当我们讲客户是宝贵的、员工是宝贵的时候，财务会计人员可能就会糊涂了，因为这些东西他们看不到、摸不着，他们没有办法对这些进行估值。”卡普兰说，现有财务会计体系忽略了无形资产所扮演的重要角色，而无形资产才是将来企业建立可持续竞争优势的根本。

这也是管理会计实施当中遇到的一个重要挑战。

卡普兰说，“这就是23年前我与戴维·诺顿走到一起并在后来共同提出平衡计分卡的原因，我们试图找出一些恰当的衡量指标，来衡量这些对于企业来说越来越重要的资产，包括员工组织文化、质量创新以及客户关系等，并且试图看出这些要素对于一个企业长期财务绩效会有什么样的贡献。”卡普兰的态度很坚决：“在管理当中，一个东西如果没有办法衡量，那就没有办法很好地进行管理。”

提高实施新战略的成功概率

“有数据表明，西方企业70%—80%的新战略实施都是失败的。”卡普兰指出，这是管理会计实施面临的另一个问题和挑战，这一点对于中国企业来说也尤须关注。

“中国企业将从历史上的低价战略转向增加价值的战略，如果从西方同行那里看到80%的新战略都会失败的情况，那么他们会有何想法?”卡普兰表示，管理会计有助于解决这一问题，因为它将提供更好的信息、更好的管理体系，从而帮助企业提高实施新战略的成功概率。

但要做到这一点，企业及其高管们需要进行转型。“我们的CFO也好，企业的高管也好，不能像以前那样只依赖财务的数字，而是要更多地依赖一些非财务的数字，而这些数字都会在平衡计分卡上有所体现。”卡普兰指出，要把平衡计分卡当成实施公司战略的一个基础，用它来进行沟通，用它来分配企业资源，用它来保证各个业务单位的步调一致。

“我们必须学会应对越来越广泛、越来越繁杂的信息体系和信息数据，以便能够把我们的战略实施得更好。而这样的转型不容易，因为变革跟转型总是描述起来容易但实施起来难。”卡普兰说，过去30年，企业实在是太过于依赖财务数据了，但好在平衡计分卡或者说是管理科学的学科已经建立起来了，企业可以利用已经开发出来的理论和框架来实施公司的变革。

差异化战略需匹配准确的成本核算系统

中国企业在实施从低成本战略到差异化战略转型的过程中，还会遇到一个新的情况。

“企业需要进行更激烈的竞争，竞争的优势来自于多样化的产品、订制化的产品。”卡普兰说，面临客户多样化、服务多样化，如果还只是采用传统的成本核算方法的话，企业很可能得到一些错误的信号，不知道在哪里挣钱在哪里亏损、挣了多少亏了多少以及在每一个产品、每一个服务、每一个客户身上挣了多少亏了多少。

卡普兰指出，很多人都学过的标准成本核算方法，只有在高量生产有限产品的时候才有用。

“实施差异化战略后，产品和服务的价格更高了，客户数量更多了，但利润并不一定增加，关键要看差异化带来的收入的增加是否超过了成本的增加。如果要真正地实施差异化战略，那就意味着生产周期进一步缩短，企业要做更多的集成和采购，要提供更多的工程技术和行政等方面的支持，这样的话才能够帮助销售，帮助收款。”“有必要强调一下管理会计里面一条非常重要的匹配原则，也就是说收入的增加必须与成本的增加匹配。”卡普兰表示，这就是基于作业成本法进行核算的非常重要的原因，其目的就是要将成本一直向下驱动，找到每一个产品、服务以及客户所对应的成本。

“事实上，如果在实施差异化战略时没有一个准确的成本核算系统来进行匹配的话，那几乎就会是一个失败的前奏。所以，财务会计可以将所有的成本像摊花生酱一样摊到所有的产品和服务上，而对客户身上的成本几乎忽略不计，但这对管理会计来说是不可接受的。”卡普兰明确指出，真正良好的管理会计实践需要有一个准确的成本分配，不但要考虑所有的直接成本，包括物料成本和劳工成本，还要考虑所有的间接成本，即支持产品的设计开发、生产制造、销售和服务等方面的间接服务的成本。

识别并管理风险

近些年来，企业管理还遇到一些新的问题和挑战。

“有时候，企业的战略非常成功，给企业带来了利润，但这时候企业却暴露在了不恰当的风险之下。”卡普兰说，企业需要一种强大的控制体系，以避免非法的、不道德的、不希望看到的行为发生，但战略本性就隐含着风险，因而战略风险管理就成为一个更有意思、更有挑战和更大的话题了。

卡普兰认为，风险管理的角色不在于识别出这些风险之后消除它们，而在于识别出这些风险之后管理它们，使得企业为了执行战略能够承担相关的风险，同时获得超额的回报。因此，良好的战略风险管理的第一步就是要识别企业为了实施自己的战略主动承担了哪些风险。

在卡普兰看来，2008年前后从华尔街开始的席卷全球的金融危机是因为企业采用高风险高收益的战略，但却没有将战略风险控制到位，没有让这些风险变得可见可管理。一些大公司比如BP（英国石油公司），也采用了高风险高收益战略，在墨西哥湾的浅海里面勘探开发石油，但在获得较高回报的同时也忽略了风险控制。

“虽然风险提高了，但他们的风险管理体系并没有相应地进行调整，以致付出了较大的代价。”卡普兰认为，这些正是管理会计师为企业创造价值、增加价值的机遇，也就是说，管理会计师应该扮演这样的风险发现者和风险管理者的角色，管理好战略风险以及不在企业可完全控制范围内的外部风险等。

在多变环境下调整预算

当前的预算环境也因为多变的市场而面临不确定性。

预算一般服务于两个目标，一个是帮助企业预测未来的销售和费用，一个是帮助企业评估管理者的绩效。

“但这两个做预算的目标是相互矛盾的，我们不可能在一个单一的体系里面同时实现两个目标。而且，在讲到预算用作绩效评估的方法时，其实等于锁定了一整年的预算，也意味着一年当中我们不会对预算做出调整。”卡普兰说，这种固定的预算与动态变化的世界完全是不匹配的。管理会计师们可以有所作为的一个领域就是探讨如何通过建设不同的管理会计体系，一方面能够对未来做出更加准确的预测，同时能够根据市场的变化进行相应的调整，跟上外部环境变化的步伐，另一方面能够保证有一个有效的绩效考核体系。

“我觉得，管理会计师们在未来20年到30年中，将面临着这些非常有意思、非常激动人心的挑战。”卡普兰期待在未来和管理会计师们共同见证中国管理会计界的演变或者说是革命。