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11种情形的个人所得支出不得税前扣除

2018-08-22 11:06 来源：中国会计网

　　企业个人所得支出，是指个人因任职或受雇于企业而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得支出。2015年以来，国家财政部、国家税务总局连续发布了包括个人所得支出在内的企业所得税税前扣除政策，就纳税人和基层税务机关反映的企业所得税税前扣除若干问题的处理，进行了明确和规范，扩大了一些个人所得支出允许税前扣除的范围，放宽了部分个人所得支出税前扣除的限制性条件，便于纳税人纳税申报实际操作，也有利于解决税企征纳双方涉税分歧。同时，税法还明确了相关个人所得支出不得在企业所得税税前扣除的情形。笔者归纳梳理出个人所得支出十一种情形不得在企业所得税税前扣除税政，供纳税人纳税申报税事实操时参考和借鉴。
　　情形一：预提工资薪金在汇缴年度内未有实际支付
　　《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》国家税务总局公告2015年第34号第二条明确：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。考虑到很多企业12月份的工资薪金都是在当年预提出来，次年1月份发放，如果严格要求企业在每一纳税年度结束前支付的工资薪金才能计入本年度，则企业每年都需要对此进行纳税调整，不仅增加了纳税人的税法遵从成本，加大了税收管理负担，也不符合权责发生制原则。因此，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度企业所得税前扣除。
　　情形二：五险一金超过规定范围和标准
　　《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。五险一金实际缴纳的超出规定范围和标准的部分，不得在税前扣除。需要重点提示的是，企业为职工缴纳的“五险一金”，各地标准不一，存在差异。其判断标准是，规定的范围和标准以内的，据实扣除，超过标准的部分，不得税前扣除，应做应纳税所得额的调增。
　　情形三：派发电子红包不同时具备四个条件
　　企业派发的电子红包属于向个人赠送礼品，是随机派发的，其目的在于业务宣传和打广告。同时，企业很可能将这笔支出作为业务宣传费列支，从而影响企业所得税的税基。参照天津国税局在《2015年度企业所得税汇算清缴相关问题执行口径》第二条要求：网络电商平台给顾客（个人）的促销代金券支出税前扣除的相关税务问题，网络电商平台支付给顾客的促销代金券支出，同时具备以下条件时可凭相关凭证在税前扣除：1.网络电商平台的促销活动的安排。2.消费者实际使用该优惠券的消费记录。3.网络电商平台实际支付优惠金额的资金划拨明细。4.涉及需要代扣代缴个人所得税的，还应该有相关的证明资料。
　　情形四：职工福利费超过税法规定限额
　　企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出。《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。由此可见，职工福利费支出超过工资、薪金总额14%的部分不得扣除。符合税法规定的权责发生制原则，满足合法性、真实性、相关性、合理性和确定性等税前扣除要求，确实是企业全体职工福利性质的费用支出，可以作为职工福利费扣除。需要注意的是，职工福利费在税法规定限额内税前扣除，一是要有合规票据，二是企业报销伙食费用要有标准，并且要符合常理。
　　情形五：尚无具体税收政策的商业保险费
　　企业为投资者或者职工支付的商业保险费不能税前扣除。对于税法没有列举的，属于商业保险范畴的，比如大病医疗保险、团体意外伤害保险等，由于目前未有相应的具体税收政策规定，均不能在企业所得税税前扣除。
　　情形六：非直接支付给员工的雇主责任保险费
　　雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇用的员工在受雇的过程中，从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险，因此该险种应属于商业保险，不能在税前扣除。
　　情形七：外企为境内员工支付的境外保险费
　　外商投资企业和外国企业直接为其在中国境内工作的雇员支付或负担的各类境外商业人身保险费和境外社会保险费，如向境外社会保险机构和商业保险机构支付的失业保险费、退休金、储蓄金、人身意外伤害保险费、医疗保险费等，不得在企业所得税前扣除。但该境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金的，可以在企业所得税前扣除。
　　情形八：非强制性规定的人身保险费
　　《企业所得税法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家企业法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。投保险种需要满足以下两个条件：
　　●投保依据法定，即国家法律法规要求企业为职工投保。如《煤炭法》和《建筑法》规定：煤矿企业（建筑施工企业）应当依法为职工参加工伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为井下作业职工（从事危险作业的职工）办理意外伤害保险，支付保险费，在国家税务总局出台进一步政策前，煤炭、建筑企业为职工购买的意外伤害保险考虑到行业特殊性应该仍可视为投保依据法定。但各省市区政策明确规定企业需为特殊工种职工办理人身安全保险，是否视为投保依据法定尚不确定，最好与主管税务机关事先进行确认。
　　●保险范围、保险费率、投保对象等有明确法律法规依据。一般情况下，各省市区对于煤炭和建筑行业的特殊工种都规定有明确的保险费用、保险费率和投保对象等，只有按规定进行了特殊工种、特殊行业的保险，企业才能取得安全相关的证书而进行生产经营。
　　因此，在特殊工种范围明确之前，建议企业在处理特殊工种职工人身安全保险费税前扣除时，按照谨慎性原则进行处理，多与主管税务机关沟通，否则会带来不必要的税务风险。
　　情形九：没有代扣代缴个人所得税的员工旅游费
　　《财政部、国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2004〕11号）规定：“对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照”工资、薪金所得“项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照”劳务报酬所得“项目征收个人所得税。”公司应该按照“工资、薪金所得”项目对相关受奖励人员代扣代缴个人所得税。由此可见，企业在“管理费用”中列支的旅游费，按照“工资、薪金所得”项目代扣代缴了个人所得税，可以作为工资、薪金在企业所得税前扣除。由此可见，企业组织员工集体旅游的支出，一是与取得收入没有直接关系；二是不符合税法规定税前扣除职工福利费的范围。因此，没有代扣代缴个人所得税，不属于合理的工资薪金支出，不能按照“工资、薪金所得”项目扣除。
　　情形十：预提的职工离职补偿费
　　《关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》税总函〔2015〕299号明确：根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的规定，华为公司对离职补偿事项的税务处理不符合企业所得税据实扣除原则，应该进行纳税调整。企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整。按照税前扣除确定性原则的要求，对于企业计提的离职补偿不允许在税前扣除，需要纳税调增。在企业所得税方面，会计上在计提离职补偿时，是按照预计负债的方式进行处理的，离职补偿的确切金额尚未确定。而在企业所得税的税前扣除中，需要遵循确定性原则，即税前扣除项目的金额是确定的，由于企业计提的离职补偿不符合确定性原则的要求，因此税收中不得扣除，需要纳税调增。
　　情形十一：追补确认期超过5年的个人所得支出
　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”因此，企业报销以前年度员工相关个人所得支出，应在追补至个人所得支出发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。