多名学者对个税法修正案草案提出建言

　　对个人所得税法修正案草案的五点建言

 

　　全国人民代表大会于2018年6月29日公布《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（以下简称为“草案”），并开始为期30天向公众征求意见的法定程序。

 

　　这是自《个人所得税法》1980年出台以来的第七次修订，也是最大的一次修订。此次修订的主要内容，首先是工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项劳动性所得首次实行综合征税；其次是个税综合所得起征点提到每月5000元（6万元/年）；再次是增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除；最后是优化调整税率结构，扩大较低档税率级距。与现行个人所得税法相比，草案在一定程度上有利于减轻居民税收负担。

 

　　但是通过深入讨论和仔细研究，我们认为，现有草案仍存在较大局限，虽然是大修，但考虑不够周全，如综合征收的范围、最高税率的调整、免征额的确定、专项附加扣除的细则、政府部门授权等条款仍需进一步修改。

 

　　基于讨论共识，我们针对该草案，提出如下五点建言。

 

　　第一，坚持依法治国，落实税收法定原则，严格遵守《立法法》有关规定，征税范围、专项附加扣除的范围与标准等税收基本要素制定权应该由全国人大保留。

 

　　十九大以来，坚持全面依法治国是新时代坚持和发展中国特色社会主义的基本方略。党中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，要求落实税收法定原则。全国人大常委会法工委负责人在答记者问时强调：“税种的设立、税款的征收、收入的使用，直接关系纳税人的切身利益，关系人民的福祉，应由代表人民行使国家权力的立法机关以法律的形式予以规范。”

 

　　依据税收法定原则，税收制定权力依法属于全国人大及其常委会。《立法法》第八条明确规定：“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。”

 

　　但草案第二条第十款规定：“下列个人所得，应纳个人所得税：……（十）经国务院财政部门确定征税的其他所得。”草案第四条第十款、第五条第四款分别给与了国务院财政部门确定减税、免税范围的权力。第六条最后一款规定：“专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤,由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定。”

 

　　征税范围、免税与减税的内容，专项附加扣除的基本内容和标准，是税种的基本要素，应当在《个人所得税法》中直接明确。草案中多处出现将关键税收基本内容的决定权授权给财政部的条款，明显违背《立法法》第二款第六条关于税收制度必须且只能制定法律的规定，也不符合税收法定原则，削弱了全国人大及其常委会的税收制定权。

 

　　此外，财政部拥有部分税收制定权，存在“部门利益法律化”的空间，不利于切实保障公民的基本财产权益，不符合全面依法治国，建设法治国家、法治政府的时代基本方略。

 

　　我们建议，删除上述第二条第十款、第四条第十款、第五条第四款三处违背《立法法》规定和税收法定原则的条款，由全国人大制定法律确立征税范围，不得授权给财政部。修改第六条最后一款，直接规定专项附加扣除的范围、标准。修改第十一条第一款，规定预缴预扣的基本内容，税务机关依此制定细则。

 

　　其次，《个人所得税法》的修订事关重大，应该审慎立法，不宜操之过急，不能只追求立法速度，忽视立法质量，应当以认真、严谨、求真、科学的态度对待此次《个人所得税法》的修订。财政部门、税务机关应当向全国人大提供足够的数据、事实，为全国人大制定法律提供足够的依据。

 

　　我们建议，在履行相应的审查程序以后，在2019年的全国两会期间，由全国人民代表大会全体会议审查表决通过修正案，使广大人民群众在2020年决胜全面建设小康社会的历史性时期，享受到《个人所得税法》修订带来的可支配收入的持久提高，不断提升人民群众的幸福感和获得感，同时承上启下，为2035年实现共同富裕打下坚实的税收制度保障。

 

　　第二，《个人所得税法》的修订应当顺应时代背景，鼓励创新，着眼于提高中国的国际竞争力，以应对复杂国际环境。

 

　　中国改革进入深水区，需要财税改革予以配套，《个人所得税法》在大幅调整的时候，要明确个税的功能与角色，要能回应时代的需求。

 

　　首先，改革开放以来，中国长期处于资本短缺、劳动力过剩的状态下，形成的税制格局是劳动重税、资本轻税。但近年来，中国经济由投资驱动向创新驱动转变，创新依赖于发挥劳动者的聪明才智，而劳动重税和创新驱动型经济相悖，个税的改革方向应当是降低劳动者税负、提升创新力，向劳动轻税方向发展。

 

　　但中国个税收入增速明显，2000年至2017年，个税规模增长了27.9倍，远快于一般公共财政和税收的11.9倍和10.5倍，致使个税占税收收入的比重从2000年的3.29%上升至2017年的8.29%。即使到了中国经济增长速度放缓的2013年至2017年，个税每年增速的平均值依然高达15.53%，远远高于同期全国GDP增速的平均值7.12%、全国税收增速的平均值7.52%、城镇非私营单位平均工资增速的平均值9.71%。就在当前，2018年上半年的个税收入8127亿，比2014年全年多750亿元，仅四年时间，个税规模就翻了一番有余。这与劳动轻税的方向是相悖的。

 

　　其次，近期爆发的中美贸易摩擦中，美国对中兴通讯的芯片制裁，突显了中国科技的短板。中央早在多个方面出台政策，鼓励科研、创新，给科研人员减负。习近平总书记在党的十九大报告中强调，“人才是实现民族振兴、赢得国际竞争主动的战略资源”。国务院也特别要求：“充分激发人才创新创业活力，改革分配机制，引进国际高层次人才，促进人才合理流动。”

 

　　我们认为，要激励人才创新，需要税收制度配套，但草案没有回应时代的需求。工薪税的最高税率依然保持在45%，远超资本红利的20%，甚至高于美国现行37%的税率。劳务报酬所得、稿酬所得、特许经营费所得三项并入综合所得后，适用超额累进税率，但不再适用现有法律减除20%的费用的规定，也没有扩大较高档税率的级距。对高智力群体来说，这三种收入很可能大于工薪收入，合并征税可能增加高智力群体和创新活动的税负，从而严重抑制人才创新的动力，也不利于企业的研发热情，更与中国整体的创新驱动发展战略背离。

 

　　针对境外人才，草案第二条将“居民个人”标准由原来的“居住满一年”变为“居住满一百八十三天”，增加了境外人才的纳税负担，与中国吸引国际人才来华工作的政策冲突，让中国的人才政策在国际上处于劣势，与当前中国自主研发、创新驱动的战略背道而驰。

 

　　国际上来看，降低个人所得税成为主流趋势。美国税收改革大幅削减了个人所得税，减轻了人民的税收负担。在如此国际环境下，我国如果还保持较高的个人所得税税率，不利于鼓励劳动致富，也会推动高收入者、高智力群体流向境外，这两类群体所拥有的丰富物质资本、人力资本自然也不能为我国所用，这将导致我国丧失人才竞争优势。

 

　　我们认为，《个人所得税法》要算大账，要服务于中国经济全局，以提高中国的国际竞争力为目标。税收制度作为基本经济制度，不仅要能够调节收入分配，增加人民群众的获得感，还应服务于国家经济发展战略，促进国家发展。

 

　　当前最大的国家战略就是提升劳动者的创新积极性，吸引和留住高素质人才，服务于我国的创新发展战略，增强我国的综合竞争力。

 

　　我们建议，《个人所得税法》修订应当顺应国际税改的趋势，降低个税的最高边际税率，提高免征额，扩大各档税率的级距，将劳务报酬等所得减除20%的费用后再纳入综合所得，以全面降低税负，促进对高科技人才的吸引，鼓励科研创新，在制度上提供足够的竞争力，确保中国相对于美国等国的竞争优势。

 

　　我们建议，为吸引境外人才增加在国内的停留时间，“居民个人”的认定应当保持“居住满一年”等相关标准。

 

　　第三，以建设创新型国家为目标，将个税的最高边际税率降至30%，减除劳务报酬、稿费等三项所得的20%的费用，扩大最高三档税率的级距。

 

　　创新驱动型经济有赖于人才优势，而维持高税率级距将对高等级人才产生挤出效应。以香港和内地的个税比较，纳税人月收入3.5万-7万人民币（4万-8万港元）区间，内地按30%和35%税率分两级征税，香港按7%的税率征税。7万-10.5万人民币（8万-12万港元）区间，内地按35%和45%分两级征税，香港按12%的税率征税。10.5万元人民币（12万港元）以上，内地按45%的税率增税，香港按17%的税率征税。即使和美国这样财政收入极度依赖个税的国家比，中国内地的个税也没有优势。

 

　　从税收征管来看，高收入人群可以采用公司化经营等方式合法筹划税收。个税税率远高于企业所得税税率，会刺激高收入者采取避税行为，高税率下会出现“收不上富人的税”这一状况，税收的资金筹集和收入调节功能都无法实现。更有甚者，可能出现高收入者为避税而移民的现象，其所拥有的人力资本和物质资本流都向境外，国家得不偿失。

 

　　据统计，截至当前，在可获得数据的145个国家（地区）中，最高边际税率在35%及以上的有61个，在40%及以上的有37个，在45%及以上的有27个；最后一类中，大多数都是发达国家或者高福利国家。其中亚洲最高边际税率的平均水平为27.61%，欧洲为32.52%，全球为31.36%。考虑到中国的社会福利水平，45%的边际税率让中国在各类国际税负排名中处于非常不利的地位，是国际社会对中国产生税负重的印象的关键因素之一。

 

　　然而，草案依然保持了45%的最高税率，工资薪金所得等四项收入累加成为综合所得。较高档税率的级距本应扩大，但草案仍然维持最高三档税率的级距不变，这样，对收入多元的人群可能要按照比以往高一档或几档的税率征收个税，这事实上增加了这部分凭借智力、技术等个人能力获得高收入的人群的税负。

 

　　从中国的现实来看，劳动收入能达到适用45%税率的个人，必然也是各地方政府争抢的人才。一方面，地方政府要给各种补贴、优惠政策去吸引人才，另一方面，税率还要保持在45%的罕见高位，这在制度上存在明显冲突。

 

　　我们认为，降低个税税率有利于减少高收入人群的避税行为，增加财政收入，改善收入分配状况；有利于吸引境外人才，避免我国的高收入群体（比如企业家群体）流向境外，从而提高我国的国际竞争力；还有利于降低劳动税负，激发高智力群体的创新活动。

 

　　我们建议，遵循国际税改趋势，简并税率档次。参考亚洲和欧洲最高边际税率的平均水平，取消35%和45%两档税率，按照3%、10%、20%、25%、30%共五档税率累进，适时取消25%一档。考虑到资本外流等因素，中国保持了20%的资本税率，那么只能降低劳动收入的最高税率，以避免挫伤劳动者的创新热情。将最高边际税率定在30%，低于美国的37%，略高于资本所得和企业所得，既可以为人才减负，切实激励他们创新，又可以避免部分人群以设立企业的形式筹划个税的现象。

 

　　我们建议，纳入综合所得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等收入，先减除20%的费用之后，再与工薪所得一起综合征税。现行法律中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。这个减除的费用实际是考虑了这些所得对应的经营性成本或费用。但此次的草案并没有沿用原有的安排，不是很妥当。这些收入的相关减除费用的规定应当平移到修正案中。

 

　　我们建议，适当增加较高档税率的级距。个税法修订后，25%的税率对应的应纳税额调整为每年60万-120万，30%的税率对应的应纳税额调整为每年120万以上。相比之下，美国最新通过的税法中，单身个人的24%税率对应的级距为82501美元至157500美元（按最新汇率合人民币约55万元至105万元）；32%税率对应的级距为157501美元至200000美元（合人民币106万元至135万元），35%税率对应的级距为20万美元至50万美元（合人民币135万至338万元）。

 

　　第四，切实增加居民收入的获得感，将个税免征额提至每月8000元（每年9.6万元），保障居民基本消费支出，扩大最低档税率的级距至每月5000元及以下（每年6万元以下）。

 

　　收入，是人民群众最为关心的话题。降低居民的税收负担、增加居民收入，能让人民群众最切实感受到党和国家“一切为了人民”的目标，感受到新时代的优越性，提高人民群众的获得感和幸福感。因此，十九大报告要求“坚持在经济增长的同时实现居民收入同步增长、在劳动生产率提高的同时实现劳动报酬同步提高”，在经济增长放缓、做大蛋糕越来越困难的情况下，个税法的修订，必须正视提高劳动者税后收入这一时代需求。

 

　　免征额体现的是纳税人最基本的生活需要，我们认为，免征额的计算应当遵循三条原则：第一，免征额的负担水平应当与2011年一致；第二，免征额的变动幅度，应当与职工收入水平、消费支出水平和通货膨胀水平的变化一致；第三，劳务报酬所得、稿费所得等三种收入纳入综合所得，免征额的变动应当考虑这一情况。

 

　　现行3500元的免征额于2011年初开始实施。从2010年到2017年，全国城镇非私营单位职工平均工资上升了103%，全国城镇私营单位就业人员平均工资增长了110%。同期，全国城镇居民人均消费支出增长了81.5%，全国居民消费价格水平增长了18.9%，这意味着居民的收入与支出水平在7年间都增长了100%左右。最基本的生活需要还包括对老人的赡养费用，因此这部分赡养费用也应当扣除。随着我国老龄人口的增加，就业者养老压力增加，也会相应的增加个人的支出。

 

　　基于上述三条原则，我们建议，以2011年的3500元负担水平为基准，工资、薪金所得免征额应至少提高到8000元，这样才可以回应公众对长达7年没有提高的免征额的期待。同时，适当减少低收入者税负，应纳所得税额不超过6万元时，统一适用3%的税率，以进一步降低中低收入人群的税收负担，让最广大人民群众真切感受到党和国家政策的温暖。

 

　　我们认为，免征额对应的生活基本费用随物价、消费结构的变化而逐年变化，法律很难达到一年一修。所以，我们建议增加“生活基本费用的动态调整机制”的条款。每年年初，由国务院根据物价水平、收入水平等，确定每一年的减除费用标准，在全国两会期间，提请全国人民代表大会或其常务委员会审查和批准。

 

　　第五，专项附加采用标准扣除方式，以精简程序、提高效率。

 

　　个人所得税修正案增加了专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等的支出。教育、医疗、住房涉及最基本的民生问题，且一般是大额支出，将此纳入专项附加扣除，体现了党和政府“以人为本”的执政理念。

 

　　专项附加抵扣将会影响居民的消费和支出行为，因此要综合考虑其他公共政策，细化专项附加抵扣，合理引导消费行为。但是，草案没有给出专项附件扣除的具体范围、标准和实施步骤，仅提出“由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定”。

 

　　我们建议，《个人所得税法》首先应明确规定专项附加扣除的具体范围、标准，不应当将相关权力授权给财政部。专项附加扣除制度对税率、实际税负的影响很大，草案将其授权给财政、税收主管部门，削弱了税收法定的意义，也削弱了全国人大在税收立法中的角色。

 

　　其次，赡养老人应该纳入到专项附加扣除范围。我国已经进入老龄化社会，增加对老人赡养的抵扣，有利于弘扬我国爱老敬老的传统“孝文化”，增加对不断攀升的老年人群体的关注。

 

　　再次，专项附加扣除制度设计非常关键，如果程序复杂，纳税人申报成本过高，可能流于形式，纳税人享受不到实惠，也会使得纳税人、扣缴义务人和税务局之间的关系复杂化，可能导致相关诉讼增多，把好事变成坏事。如果根据实际支出票据报销，可能会存在程序复杂、申报难、漏洞多、监管难的问题。凭票据报销，可能导致票据使用泛滥，票据的规范性和程序性也难以确定。报销程序繁琐，增加纳税人的报税成本以及税务机关的审核成本。一方面，纳税人可能需要“报税中介”提供服务，或者干脆不申报，这有违该条款减轻纳税人税负的初衷；另一方面，复杂的程序为纳税人虚假报税提供了操作空间，容易增加税务机构监管、审核成本。

 

　　我们建议，参考发达国家的经验，子女教育、住房负担、赡养老人等专项附加扣除采用标准扣除方法，而不能采用凭发票、按项扣除的机制。

 

　　标准扣除指的是以人口数（允许扣除的学龄子女、达到退休年龄的老人等）、住房（拥有按揭或租赁的住房）为计算单位，针对每人次、房次确定一个标准扣除金额，多不补，少不退。

 

　　按照标准扣除，以人口数和住房数为基准点，而非根据票据和面积。低收入者家庭在子女教育的投入上往往小于高收入者家庭，低收入者住房面积更小、住房贷款和租金也相应更少。若凭票据报销，会使高收入群体获得更多税收专项扣除，而本来更需要费用减除的低收入者家庭无法充分享受该项税收优惠。

 

　　因此，针对专项附加扣除，应采取标准扣除方法，以精简纳税程序，提高申报效率。制定简单明晰高效的专项附加扣除规则，有利于提高纳税申报的可操作性，切实降低纳税人申报成本；税务机关审查、监管也相对简便，仅需核对人头、贷款情况，就能最大程度上避免繁琐、防止作假。

 

　　继续教育、大病医疗等项目，无法标准化扣除，可以采用凭发票、按“项”扣除的机制。

 

　　最后，《个人所得税法》专项附加扣除标准应当地区差异化处理，并建立动态调整机制，亦即在税法中规定专项附加扣除的基本范围、内容及标准的计算方式，将费用扣除标准（指数化、收入和消费水平）的确认权授权给地方人民代表大会，由地方政府提请地方人大决定。

 

　　考虑到专项附加扣除的复杂性，《个人所得税法》在确立基本原则与内容之后，可以授权国务院决定细则，明确授权期限在两年左右，授权期满后，国务院应将成熟的条款提交全国人大常委会以法律形式确定。

 

　　我们真诚希望，此次最终通过的《中华人民共和国个人所得税法修正案》能深入贯彻落实十九大精神，不断增加居民的收入获得感，按照依法治国的要求，做到科学立法、民主立法、依法立法，以良法保障民生，达到“优化资源配置、促进社会公平、服务经济发展”的目的。

 

　　（上海金融与法律研究院个税法修正案讨论小组成员包括：复旦大学经济学院教授杜莉、复旦大学经济学院教授韦森、中国政法大学民商经济法学院教授施正文、天津财经大学财政学科首席教授李炜光、浙江大学光华法学院教授钟瑞庆、长平经济研究所执行所长王长勇，以及上海金融与法律研究院研究员傅蔚冈和聂日明。）