福建省注册会计师协会专家提示第33号 房地产开发企业审计中相关法律法规的考虑

房地产开发企业审计中相关法律法规的考虑

福建省注册会计师协会专家提示第33号          2022-12-16

　　本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　房地产行业与国民经济息息相关，其发展对经济增长有较大的拉动作用，房地产开发企业是国家经济发展的重要力量，而房地产开发经营有其独特性，主要体现在：第一，受政策性影响较强，从征地、拆迁、勘察、设计、销售到售后服务全过程受法规高度制约，且涉及的法规多;第二，房地产开发地域性强，由于房地产是不可移动的，房地产的供求状况、价格水平和价格走势等都具有区域性特征，受地方性房地产政策的影响大;第三，开发经营的复杂程度高，房地产开发企业除了土地和房屋开发外，往往还要建设相应的基础设施和公共配套设施;第四，开发经营周期长、投资数额大;第五，经营风险大，房地产单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误、销售不畅，将造成大量开发产品积压，使开发企业资金周转困难，导致开发企业陷入困境。

　　注册会计师在执行房地产开发企业财务报表审计时，除了涉及《中华人民共和国注册会计师法》《中国注册会计师审计准则》及《企业会计准则》等专业领域的法律法规外，还需要考虑适用于被审计单位的法律法规，不同的法律法规对财务报表的影响差异较大，有的对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响，有的需要管理层遵守，或规定了允许被审计单位开展经营活动的必要条件。注册会计师对房地产开发企业的审计需特别考虑相关法律法规的影响，主要有以下几方面：

　　风险提示一：注册会计师在了解被审计单位及其环境，识别重大错报风险时，应关注房地产开发是否遵守法律法规的规定。

　　房地产开发政策性强，环节较多，从房地产开发立项到房地产竣工、交付使用，被审计单位是否取得符合法律法规要求的合同、审批、备案等文件对财务报表可能产生重大影响。在房地产开发立项阶段，需要编制项目建议书及可行性研究报告，取得发改部门的《项目备案登记表》;在招拍挂取得土地出让使用权时，需与政府部门签订国有土地使用权出让合同，办理《国有土地使用权证》;在进行规划和设计阶段，需取得国土资源部门的《建设用地规划许可证》及住房和城乡规划建设部门的《建设工程规划许可证》《工程施工许可证》;建设工程竣工后，应由建设单位、勘察单位、设计单位、监理单位、施工单位组织对工程项目进行竣工合格验收，取得《竣工验收备案证明书》;在房地产开发过程中，当符合预售条件进行预售时，应取得《商品房预售许可证》;在房地产开发时，开发项目资本金应符合相关规定，保障性住房和普通商品住房项目的最低资本金比例为20%，其他房地产开发项目的最低资本金比例为25%等。这些规定涉及的法律法规包括《中华人民共和国城市房地产管理法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国物权法》《中华人民共和国招投标法》《中华人民共和国土地管理法实施条例》《中华人民共和国建筑法》《建设工程勘察质量管理办法》《建设工程安全生产管理条例》《工程建设项目施工招标投标办法》《城市房地产开发经营管理条例》《中华人民共和国城市规划法》《中华人民共和国民法典》《城市商品房预售管理办法》等。注册会计师应当根据这些法律法规，观察和检查项目开发进度与相应的手续办理情况，识别重大的不确定性及错报风险，并进行风险应对。

　　风险提示二：注册会计师实施分析程序时，应考虑房地产“因城施策”“一城一策”政策的影响，使用财务和非财务信息应充分考虑区域性的政策和因素。

　　房地产开发企业深受国家房地产政策总体趋势的影响，特别是在“房住不炒”的背景下，维持房价平稳的调控基调不会变，但更重要的是，由于房地产的不可移动性，更需要考虑地方政府 “因城施策”“一城一策”的政策影响。房地产市场受区域经济发展情况、人口流向及增速、人口老龄化、新增家庭数量、城镇化速度、投资需求等多重因素的影响，全国市场与区域市场有很大不同。注册会计师在使用财务和非财务信息实施分析程序时，不仅要了解全国市场的政策，更应关注区域性的政策，使用与房地产开发项目相关的数据，才能更为精准地识别出可能存在的异常，以识别重大错报风险，特别是由于舞弊导致的重大错报风险。

　　风险提示三：需特别关注房地产开发企业的资金来源与使用的政策规定。

　　房地产开发企业的资金来源及使用，除了需符合《中华人民共和国商业银行法》《中华人民共和国中国人民银行法》《中华人民共和国银行业监督管理法》《中华人民共和国反洗钱法》《中华人民共和国外汇管理条例》及《中华人民共和国担保法》等规定外，还需考虑《国务院关于调整和完善固定资产投资项目资本金制度的通知》《中国人民银行关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》等有关规定。

　　在资金来源方面，房地产开发项目的资金主要来自银行贷款。对于资金较为紧张的房地产开发企业，往往会有大额的银行借款且多为担保借款和抵押借款。房地产开发企业的固定资产较少，注册会计师要关注取得贷款的担保方式，抵押物的资产清单、类型、价值、所在地点，是否将已售出的楼盘用于抵押，贷款金额与项目规模是否匹配，是否利用项目重复或超额申请贷款，导致贷款金额超过项目投资额等情况。

　　在资金使用方面，注册会计师要关注贷款资金是否实际使用到相关的项目，通过分析资金流向，调查是否存在将贷款资金以往来款等形式经过多次循环(如与房地产开发企业的关联方之间通过虚假关联交易套取贷款资金等)用于购置土地、充当资本金等违规行为;关注在银行收缩贷款的情况下，是否存在通过较容易取得贷款的房地产开发企业取得贷款后，将贷款资金拆借发放高利贷(包括开发企业之间、开发企业和施工企业或其他单位之间)等问题。

　　在商品房预售资金方面，注册会计师要关注被审计单位是否遵守商品房预售资金监督管理的有关规定，如《城市商品房预售管理办法》《福建省住房和城乡建设厅关于加强商品房预售资金监管工作的指导意见》;关注其是否遵守房地产行政主管部门会同银行关于对商品房预售资金实施第三方监管的办法，房地产开发企业须将预售资金存入银行专用监管账户，只能用作本项目房地产开发建设，不得随意支取、使用。

　　房地产开发资金的合规使用，确保资金筹集专款用于相关项目建设，是为了防止资金被挪作他用，从而减少和避免“烂尾楼”的发生，确保房地产开发企业按时交付竣工验收合格的商品房，保护购房人合法权益，防范化解房地产金融风险，保持房地产市场平稳和社会安定稳定;同时，也是房地产开发企业持续经营的前提，是注册会计师识别与财务报告目标相关经营风险的重要领域。

　　风险提示四：关注开发产品风险承担的规定与收入确认的可靠性。

　　《企业会计准则第14号——收入》第四条：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。房地产开发企业的商品房与一般货物交付有较大的不同，必须结合《商品房买卖合同》的有关约定、是否符合交房条件以及考虑法律法规对开发产品风险转移的有关规定进行综合判断。《中华人民共和国民法典》第六百零四条：标的物毁损、灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第十一条：对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担;买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。另外，房地产开发企业在履行交房义务之前，根据《建设工程质量管理条例》，应符合以下条件：一是，工程通过竣工验收符合交房条件，取得《商品房竣工验收合格证》《建设工程竣工验收备案表》等;二是，按照约定提供《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》。因此，对于房地产开发企业的商品房销售收入确认应符合交房条件、符合《商品房买卖合同》的约定、并考虑开发产品风险转移交付情况来确认，而商品房交付通常是与业主办理入住交房手续时签署的《房屋验收交接单》为依据;如果不符合上述条件、约定或开发产品风险尚未转移交付而确认收入，就可能存在确认收入不可靠、虚增收入的情况。

　　风险提示五：关注房地产开发企业成本的合理性、可靠性和取得凭证的合规性。

　　房地产开发工程发包及施工过程中，主要涉及的法律法规有《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国建筑法》《中华人民共和国招投标法》《建设工程工程量清单计价规范(GB 50500—2003)》《建设工程质量管理条例》《建筑业企业资质管理规定》《建筑安装工程总分包实施办法》《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》《建设工程施工发包与承包价格管理暂行规定》《工程建设项目实施阶段程序管理暂行规定》等。有关工程承包项目涉及的房地产开发企业成本费用主要包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用及销售费用、管理费用、财务费用等期间费用。建设工程通常是采取总承包方式，即发包人将建设工程的勘察、设计、施工等工程建设的全部发包给一个具备相应的总承包资质条件的承包人，由该承包人对工程建设的全过程向发包人负责，直至工程竣工，向发包人交付经验收合格，符合发包人要求的建设工程的发承包方式;承包合同的计价有总价或单价方式。而建设工程实际施工情况更为复杂，经常存在挂靠、转包及违法分包行为。注册会计师审计时，应走访工程现场，审查项目部施工资料，访谈项目部人员、监理、施工单位人员，注意项目经理是否符合合同约定，工程项目是否存在挂靠、转包行为，工程项目是否定标前就已进场施工等情况;应注意根据工程承包合同的约定、工程施工进度、工程签证单、工程价款的结算与取得票据的情况，判断工程成本发生的合理性和可靠性，对于取得货物销售的增值税发票，应查明是否有甲供材料的约定，材料的消耗量是否与项目工程量清单及耗材相匹配，防止取得不合规的票据，虚假列支、重复计算成本。?

　　注册会计师要分析账面是否有大额的预付账款挂账，对房地产开发企业来说，预付账款大多数是开发成本的组成部分，但为了少转成本，开发企业往往以未结算为借口在预付账款挂账;要获取开发企业完整的预算资料及大项变更资料，从工程部门获取工程完工进度报告，从合同管理部门获取开发企业与施工方或供应商签订的合同，如为已完工程，应获取施工方报审的结算资料，分析核算的工程成本与工程实际进度是否相匹配;获取借款合同，关注借款合同是否与开发房地产有关，借款利率、借款期限以及利息资本化计算是否正确;获取开发企业的成本结转表，复核所采用的结转方法是否合理，是否存在成本与收入的不配比问题。

　　风险提示六：特别关注房地产税收政策对财务报表的影响。

　　房地产开发企业涉及的税种较多，除了增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、企业所得税、房产税、土地使用税外，还有土地增值税、契税、耕地占用税。特别是土地增值税、企业所得税相对于其他税种而言，计算较为复杂，计算的正确与否对企业的净利润影响较大，关系到注册会计师对财务报表是否公允反映的判断。

　　房地产开发企业的增值税、土地增值税与企业所得税是按预收的售房款的一定比例预缴，房地产开发企业收到购房人的定金，一般应视同收到预收款，但对在项目开盘之前，或取得预售许可证之前收取的订金、认筹金、诚意金，因销售行为还没有产生，购房人只是表达买房的意愿，双方还未签正式的商品房买卖合同，不属于预收款，也无须预缴税金。

　　注册会计师需关注会计上确认收入时间与税法上规定的差异，比如，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现; 第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。这些规定与企业会计准则的规定的差异，应按税法的规定正确计算应缴的税款。

　　另外，注册会计师要关注纳税义务所在地对税收政策的特殊规定，比如，2019年国家税务总局福建省税务局、福建省住房和城乡建设厅发布的《关于福建省房地产开发项目工程造价计税成本标准的公告》中对房地产开发企业的土地增值税、企业所得税的成本扣除标准进行了规范，对申报的工程造价成本扣除金额高于按照《工程造价计税成本标准》测算的金额，应当提供相关证据，经税务机关认定后，才能予以据实扣除。

　　注册会计师审计时，应特别关注房地产行业有关税收的这些特殊规定，由于增值税及附加、土地增值税、企业所得税在工程完工之前是采取预缴办法，预缴的税款与实际应缴税款可能相差很大，注册会计师应对预计的税金及附加、企业所得税进行测算，以便合理确认应预缴或计提的税金，确保不致于出现重大错报风险，使注册会计师能够在审计风险处于可接受的低水平对财务报表发表意见。