会计分录编制技巧

　　许多财会人员在处理会计业务时，总是不假思索地盲目编制记账凭证（教学中称编制会计分录），缺乏必要的分析、计算过程，结果导致账务处理出现各种错误，例如：会计科目运用错误，计量的金额不正确，或者借贷双方不平衡等。笔者通过多年教学与实践的摸索，认为编制会计分录与会计计算公式之间有着必然的联系。倘若从会计计算公式的角度来编制会计分录，则能确保万无一失，一目了然。本文拟从以下几个方面予以阐释，供同行们参考。

　　一、交易性金融资产的处置（出售）

　　企业持有的交易性金融资产在处置时会产生处置损益，正确确认处置损益，是该类业务的主要会计问题。交易性金融资产处置损益的计算，可用公式表示如下：

　　处置损益=实际收到的价款-交易性金融资产的账面价值［“成本”明细账的借方余额+“公允价值变动”明细账的借方余额（或：-贷方余额）］-应收股利（或应收利息）

　　公式中“成本”明细账的余额同向相加，异向相减。

　　需要说明的是，上式中最后扣除的“应收股利（或应收利息）”是指投资企业原已计入应收项目的现金股利或债券利息，在处置该交易性金融资产时，仍然未收回，所以，根据谨慎性原则，为不高估收益，该项“应收股利（或应收利息）”对应的投资收益不应包括在处置损益中，而应由下一个购买单位在持有期间确认投资收益。

　　上式计算的结果若为正数，则属于处置收益，应记入“投资收益”科目的贷方；若为负数，则属于处置损失，应记入“投资收益”科目的借方。那么，如何通过计算公式编制交易性金融资产处置的会计分录呢？现举例说明如下：

　　例1：2014年5月18日，兴华公司从二级市场购入了甲公司股票50000股，作为交易性金融资产核算。2015年3月10日，甲公司宣告2014年度的利润分配方案，每股分派现金股利0.2元，并拟于2015年4月20日发放。2015年4月1日，兴华公司将持有的甲公司股票出售，实际收到售价款328000元。股票出售日，甲公司该交易性金融资产的明细账户余额情况是：“成本”明细账借方余额为258000元，“公允价值变动”明细账借方余额为48000元。

　　要求：编制2015年4月1日兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录。

　　为编制兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录，首先，必须计算其处置损益，根据前述计算公式可得：

　　然后，对照上述表达式确认相关会计分录中借、贷方科目。

　　①为实际收到的售价款，故应增加银行存款，即应借记“银行存款328000”；

　　②括号前面是减号，表示应冲减（或冲销）交易性金融资产的两个明细账户，同时由于它们都是资产类账户，所以均应记入贷方，即贷记“交易性金融资产——甲公司股票（成本）258000”、“交易性金融资产——甲公司股票（公允价值变动）48000”；

　　③为应扣除的应收现金股利，由于2015年3月10日甲公司宣告分派现金股利时，兴华公司已借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目，2015年4月1日出售时现金股利仍未收回，所以应贷记“应收股利10000”；

　　④为计算结果，因是正数，故应贷记“投资收益12000”。

　　经整理可得出出售该交易性金融资产的会计分录如下：

　　借：银行存款28000

　　贷：交易性金融资产——甲公司股票（成本）258000

　　——甲公司股票（公允价值变动）48000

　　应收股利10000

　　投资收益12000

　　同时，还应将交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益，确认为处置当期的投资收益，此处会计分录略。

　　二、无形资产的处置（出售）

　　企业持有的无形资产，如果属于使用寿命有限的，则需要在其预计使用年限内对其价值进行摊销，发生减值时还需要计提减值准备。出售无形资产时，必须计算出售损益，该损益的计算可用公式表示如下：

　　出售损益=实际取得的转让收入-出售无形资产的账面价值（账面余额-累计摊销-累计已计提的减值准备）-应支付的相关税费

　　上式计算结果若为正数，则属于出售收益，应记入“营业外收入”科目；若为负数，则属于出售损失，应记入“营业外支出”科目。那么，如何通过计算公式编制无形资产出售的会计分录呢？

　　现举例说明如下：

　　例2：2014年8月10日，兴华公司将拥有的一项非专利技术出售。该项非专利技术的账面余额为650万元，累计已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为160万元，取得的售价收入为760万元。适用的营业税税率为5%，假设不考虑其他相关税费。

　　要求：编制兴华公司2014年8月10日出售该项无形资产的会计分录。

　　首先，根据上述公式，得出出售损益的表达计算式：

　　然后，对照上述表达式确定会计分录中的借、贷方科目。

　　①为实际取得的转让收入，应增加银行存款，即应借记“银行存款7600000”；

　　②括号前面是减号，表示应分别冲减（或冲消）“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目的余额，即应贷记“无形资产6500000”，借记“累计摊销3000000”、“无形资产减值准备1600000”；

　　③为出售无形资产应交的营业税，应从出售损益中扣除，增加应交税费，故应贷记“应交税费——应交营业税380000”；

　　④为计算的结果，因是正数，故应贷记“营业外收入5320000”。

　　由此，可整理得出出售该项无形资产的会计分录如下：

　　借：银行存款7600000

　　累计摊销3000000

　　无形资产减值准备1600000

　　贷：无形资产——非专利技术6500000

　　应交税费——应交营业税380000

　　营业外收入——处置非流动资产利得5320000

　　三、外币交易期末汇兑损益

　　外币交易汇兑损益，是指企业在外币交易中，各外币账户由于记账时间和汇率不同，在折合为记账本位币时所产生的差额。期末时，企业为衡量各外币账户的损益情况，需要计算各外币账户的汇兑损益（或汇兑差额），并进行等值调整。该损益的计算可用公式表示如下：

　　期末汇兑损益=外币账户的期末余额×期末即期汇率-期初、本期发生外币交易时，外币账户选择相应的汇率折算为记账本位币的金额

　　上式计算的结果，到底是汇兑收益还是汇兑损失，要视外币账户的性质不同而定。若是外币货币性资产账户，计算的结果为正数，则属于汇兑收益，应调增外币货币性资产账户金额；反之，若计算结果是负数，则属于汇兑损失，应调减外币货币性资产账户金额。若是外币货币性负债账户，计算的结果为正数，则属于汇兑损失，应调增外币货币性负债账户金额；若计算结果为负数，则属于汇兑收益，应调减外币货币性负债账户金额。通过计算各外币账户的期末汇兑损益，并将它们进行汇总，得出本期发生的汇兑损益净额，再根据企业所处的具体情况，分别记入“财务费用”、“在建工程”等科目。

　　现举例说明如下：

　　例3：兴华公司的记账本位币为人民币，对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，并按月计算汇兑损益。2014年8月31日的即期汇率为1∶6.18。2014年8月31日有关外币账户的期末余额如下表所示：

　　兴华公司2014年9月份发生的有关外币交易或事项如下（不考虑增值税等相关税费）：

　　（1）9月6日，收到一外商投入外币资本600000美元，当日即期汇率为1：6.17，投资合同约定的汇率为1：6.25，款项已收存银行。

　　（2）9月15日，从国外进口一台机器设备，价款450000美元，尚未支付，当日即期汇率为1：6.14。该机器设备正处在安装调试过程中，预计将于2014年12月完工并交付使用。

　　（3）9月22日，对外销售产品一批，价款共计240000美元，当日的即期汇率为1：6.14，款项尚未收到。

　　（4）9月26日，以外币存款偿还8月份发生的应付账款220000美元，当日的即期汇率为1：6.15。

　　（5）9月30日，收到8月份发生的应收账款360000美元，当日的即期汇率为1：6.15。

　　要求：编制兴华公司2014年9月末汇兑损益的相关会计分录。

　　计算兴华公司9月份各外币账户的汇兑损益，并进行汇总，得出该公司9月份发生的汇兑损益净额。由题设条件可知，该公司9月初只有3个外币账户，9月份发生的外币业务中也没有增加新的外币账户，因此，根据前述计算公式，本月外币账户汇兑损益的计算过程如下：

　　（1）银行存款外币账户的汇兑损益=（140000+600000220000+360000）×6.15-（865200+600000×6.17-220000×6.15+360000×6.15）=-159000（元）

　　因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑损失，应调减外币银行存款账户，即应贷记“银行存款——美元户159000”。

　　（2）应收账款外币账户的汇兑损益=（560000+240000-360000）×6.15-（460800+240000×6.14-360000×6.15）=-14400（元）

　　因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的也是汇兑损失，应调减外币应收账款账户，即应贷记“应收账款——美元户14400”。

　　（3）应付账款外币账户的汇兑损益=（220000+450000-220000）×6.14-（1359600+450000×6.14-220000×6.15）=-2100（元）

　　因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑收益，应调减外币应付账款账户，即应借记“应付账款——美元户2100”。

　　将上述（1）、（2）、（3）计算的结果予以汇总，可得到该公司9月份发生的汇兑损益净额=159000（损）+14400（损）-2100（益）=171300（元），为汇兑损失。由题设条件可知，兴华公司的外币业务是处于生产经营过程中发生的，因此，9月份发生的汇兑损失应记入“财务费用”科目，即应借记“财务费用——汇兑损益171300”。

　　综上所述，兴华公司9月末汇兑损益相关会计分录如下：

　　借：应付账款——美元户2100

　　财务费用——汇兑损益171300

　　贷：银行存款——美元户159000

　　应收账款——美元户14400。

　　四、结束语

　　以上分析仅仅涉及少数几个方面的会计业务，是笔者对如何通过会计计算公式来编制会计分录的浅薄见解，难以归纳全面，还得恳望广大财会工作者在实际工作中去发现、去体会，以形成一种规律。会计人员如能全面掌握这种编制会计分录的方法，定能轻装上阵，快捷自如，确保万无一失。