高毛利产品卖得越多亏得越多——传统成本分析法的短板

　几十年来，市场不断地在发展，企业更是经历了多次转型和变革，但许多企业沿用了很久的成本分析方法，却一直没有更新。在当今的形势下，传统的分析方法能否满足现代企业发展的需要?这不但是一个关系企业盈亏的问题，而且可能是决定企业成败的关键。在实践操作中，已经有企业陷入了“越卖越亏”的怪圈当中。铂略财务培训本次就为大家带来这样一个成本分析案例。

　　这是一家五金制造型企业，公司的甲产品属于成熟的、大批量生产的产品，月生产数量为12000台，乙产品为针对顾客需要个性化设计的产品，月生产1000台。乙产品作为一种个性化产品，在市场上有很好的需求。铂略首先为大家展示传统成本分析方法计算出的成本，见表一。

　　表一：传统成本分析方法得出的成本

项目

甲产品

乙产品

备注

产量/台

12,000

1,000

生产工时/小时

24,000

6,000

制造费用/元

150,000

按工时分配

制造费用分配率

5

150,000/（24,000+6,000）

制造费用/元

120,000

30,000

直接材料成本/元

600,000

80,000

直接人工成本/元

240,000

60,000

总成本/元

960,000

170,000

单位成本/（元/台）

80

170

单位售价/（元/台）

85

200

毛利/（元/台）

5

30

毛利率/%

5.9

15

市价/（元/台）

80

220

市场上同类产品价格

　　依上表的分析结果，甲产品的单位成本为80元，售价为85元，毛利率为5.9%。乙产品的单位成本为170元，售价为200元，毛利率为15%。公司将甲产品和乙产品推向市场后，甲产品由于价格偏高导致销量受挫，而乙产品由于其售价大大低于市场上其他同类产品的价格，供不应求。而且因为乙产品的利润额较大，销量也十分乐观，所以管理层认为这能一定程度上弥补甲产品销售受挫带来的消极影响。

　　但在实际运行半年后，情况与企业所预期的大相径庭。随着乙产品销售越多，企业的毛利率越差。同时因为甲产品的滞销，一定程度上给企业的仓储、产品管理、生产等环节又带来了负担，甚至影响了企业的生存。到底哪里出了问题?

　下面铂略为大家带来另一种成本分析方法，作业成本分析法(也叫ABC分析法，Activity-Based Costing)。表二就是针对表一中的“制造费用”这一环节依据作业成本分析法进行的重新分析，让我们来看一下。

　　表二：成本动因分析方法分配原理

项目

金额/元

作业动因

作业量

单位作业成本/元

作业成本合计/元

合计

甲

乙

甲

乙

基本制造费用

70，000

作业时间/小时

30，000

24，000

6，000

2.33

56，000

14，000

设备调整费用

40，000

调整次数/次

100

20

80

400

8，000

32，000

质量检验费用

25，000

检验项目/个

2，500

1，000

1，500

10

10，000

15，000

材料处理费用

15，000

处理数量/台

1，000

300

700

15

4，500

10，500

合计

150，000

--

--

--

--

78，500

71，500

　　传统的分析方法在对“制造费用”这一环节上笼统的采用了以工时来分配的标准。但在表二中我们可以看到“制造费用”被进一步的细分为了四块，并按照不同的作业动因进行分析。首先，基本制造费用以工时为动因进行分配，时间的长度决定了其费用发生的多少。其次，设备调整费用方面，调整次数直接关系到费用发生的多少，以次数为动因可以将费用具体分摊到各个产品上，即甲20次，乙80次。再次，质量检验费用方面，每次检验的费用都是相同的，但从检验的项目数量上可以做到明确的区分，即甲1,000个，乙1,500个。最后，材料处理费用方面，处理数量是与处理费用发生最相关的作业动因，以处理数量为动因可以明确甲、乙费用的分摊。

　　按照动因进行分摊后，我们可以看到，乙产品的设备调整费用，质量检验费用，材料处理费用都超过了甲产品，甲的制造费用从原来的120,000元(表一)下降至了现在的78,500元(表二)，乙的制造费用从原来的30,000元(表一)上升到了现在的71,500元(表二)，差异巨大。乙的成本其实比预想的要高很多，而甲产品则比预想低不少。

　　在此铂略财务培训认为需要注意的是，在采用作业成本分析法分析动因时，对动因的选择需要有针对性，选择相对独立的、对成本影响较大的作业，再确定与作业量消耗最相关的动因，就能满足成本计算的准确性要求了。而面面俱到，对所有成本作业逐一进行分析则是事半功倍的，过多的成本动因会使会计人员把注意力集中在数据的获得和处理上，大量的非关键数据又导致财务人员对信息的处理分析能力降低，最后致使作业成本分析法效用的下降。

　在得出上述分析结果后，我们就能重新对成本进行精确的核算，让我们继续看表三。

　　表三：作业成本法得出的真实成本

项目

甲产品

乙产品

备注

产量/台

12，000

1，000

直接材料成本/元

600，000

80，000

直接人工成本/元

240，000

60，000

制造费用/元

78，500

71，500

按作业成本法分配

总成本/元

918，500

211，500

单位成本/（元/台）

76.54

211.5

单位售价/（元/台）

85

200

毛利/（元/台）

8.46

-11.5

毛利率/%

10

-5.8

市价/（元/台）

80

220

市场上同类产品价格

　　在新的成本核算方法下，甲产品的成本是76.45元，而售价为85元，毛利为8.46元，乙产品的单位成本为211.5元，售价为200元，毛利为负11.5。也就是说甲产品的售价偏高，而乙产品的售价则低于实际成本，实际上是在进行亏本销售。虽然低价销售能够争取更多的市场份额，但是销售量越是增加企业亏损就越严重，而同时甲产品的销量受挫导致企业无法从甲产品的盈利中来弥补乙产品的亏损，如此循环往复，企业就陷入了“越卖越亏”的怪圈中。

　　企业在传统的产品/服务成本制度下，往往会高估标准化、大批量生产的产品的成本。相反地，小批量、定制化产品或服务的成本则往往会被低估，铂略提供的本案例中低估达19.6%。其原因就是在于传统的成本分析方法过于简单笼统，而如今企业产品多样化发展趋势明显，针对一些由多个产品共同产生的费用，就很难再用传统的方法去明确分摊了，而作业成本分析法则不同，其从影响成本的主要动因进行分析计算，得出的数据更接近实际成本消耗的情况，核算得出的成本也更接近真实的成本，从而更好的指导定价和企业战略。

　　当然，传统的分析方法并非一无是处，如果企业是一家单一型的生产制造企业，那么也就无所谓采用哪一种分析方法了，因为在其成本分析过程中，所有的费用都只对应到同一个产品上，简单明了。但是在如今的市场形势下，很少有企业只生产一种产品，或多或少都会有些多样化的发展。作业成本分析法作为一种对于复杂情况进行深入分析的方法，迎合了当今企业的发展需求。

　　作业成本分析法是目前一种先进的成本核算和管理办法，世界上许多领先企业已经实施作业成本法以改善原有的会计系统。铂略财务培训认为企业如果能吸收作业成本分析法的思想，可以对企业管理者在成本控制、产品定价和资源决策等方面提供强有力的支持，增强企业的竞争力。