作业成本管理与成本企画的综合应用构想

内容摘要：随着信息技术的高速发展，市场竞争日益激烈。如何创造并保持成本领先优势，已成为企业生存和发展的重要问题。成本企画和作业成本管理是在新经济的冲击下产生的两种先进成本管理模式，虽然有着不同的渊源，但却存在着一些共同的特质，二者的结合可以取长补短、优势互补。故本文以此为出发点，通过评价它们各自的优缺点，进行整合应用构想。　　关键词：成本管理 成本企画 作业成本管理　　进入21世纪后，信息技术突飞猛进，新兴产业层出不穷，全球性市场竞争愈演愈烈。现代企业的生产经营环境条件的变化对企业成本管理也提出了更高的要求，传统成本控制模式受到前所未有的冲击，越来越不能适应生产环境和生产技术的变化。目前，世界上以美国为代表的作业成本管理与以日本为代表的成本企画两大模式引领着全球成本管理模式的发展方向。然而，这两种模式又都不可避免的存在着一定的局限性，如何将两种模式综合起来，在一定程度上相互弥补，更好的发挥各自优越性，以便能更好满足现代企业生产经营管理的要求，本文就此提出综合应用的构想。　　作业成本管理和成本企画的基本理论　　（一）作业成本管理　　作业成本模式是适应现代企业和制造环境而产生并得到广泛运用的一种新型成本控制模式。它在成本信息计算的精确性以及成本控制的有效性方面都有突出的表现。　　1.作业成本法的产生及发展。作业成本管理(Activity-Based Cost Mana- gement，ABM)起源于作业和作业会计，作业成本会计的思想起源， 20世纪杰出的会计大师——美国人埃里克?科勒（Eric Kohler）教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治?斯坦布斯（George J. Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costing and Input-Output Accounting）中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的论述，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。尽管理论界对此持冷淡态度，实务界也未采纳，但在作业会计理论框架形成中占有重要地位。直到80年代中后期，随着计算机集成制造系统（CIMS）兴起，美国实务界普遍感到产品成本信息与现实严重脱节，成本信息被严重扭曲，美国芝加哥大学的青年学者罗宾?库珀（Robin Cooper）和哈佛大学教授罗伯特?卡普兰（Robert S.Kaplan）在对美国公司调查研究之后，借鉴发展了以作业为基础的成本计算（Activity Based Costing，简称ABC）又称作业成本计算。　　2.作业成本管理模式的主要思想表现在以下方面：　　“价值链”思想。作业成本管理模式以价值链分析为基本手段。作业 ( activity)指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与成本标的的桥梁。价值链(ValueChain)的概念是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔?波特于1985年在其所著《竞争优势》中首次提出的。他认为价值链是指开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作业转移的价值转移过程中全部价值的集合。　　在作业成本控制模式中，企业为顾客提供产品的业务过程被认为是由一系列前后有序的作业构成，企业的整个物流过程就是一条由此及彼、由内到外连接起来的作业链。每完成一项作业都要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值转移到下一作业，按此逐步推移，直至将最终产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，因此，作业链同时也表现为“价值链”。也就是说“作业链” 和“价值链”是一个事物的两个方面，两者是有类似之处，所不同的是，“作业链” 从实物的角度考(续致信网上一页内容)虑作业是否有存在的必要性，而“价值链”从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。　　“两维”成本计算观。作业成本法产生以后，人们试图在多方面运用此法提供信息，从而形成了两种关于作业成本计算的观点：一种是成本分配观，一种是过程分析观。成本分配观说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源的需求，这是成本分配观的“资源流动”，另一方面， “成本流动”却恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到成本对象（产品、服务或顾客）。成本分配观从“成本流动”与“资源流动”两个侧面全面地提供有关资源，作业和成本对象的信息。过程分析观通过对产品、作业链、作业和资源的分析，为企业提供有关何种原因引起作业（成本动因），以及作业完成得如何（业绩计量）的信息，企业利用这些信息，可以改进作业链，提高从企业外部顾客获得的价值。（“两维”成本计算观如图1）。　　（二）成本企画模式　　成本企画模式的核心是目标成本，通过对目标成本进行有效管理和控制来建立企业的成本优势。　　1.成本企画模式的产生及发展。成本企画诞生于日本的汽车制造业，也成长、发展于日本。早在1959年，成本企画在日本丰田汽车公司开始推行。1962年丰田将价值工程导入到成本企画中。1967年，丰田制定了成本企画实施规划，规定了成本企画的实施步骤。进入20世纪90年代，大量的研究文献不断涌现，对成本企画的实施方法中的重要工具价值工程进行了详细的论述。其中最具标志性的是1994年7月“成本企画特别委员会”发表了题为《成本企画研究的课题》的报告草案。该草案将成本企画定位于管理会计的一个领域。以汽车业为代表，成本企画作为日本独特的成本控制方法有了长足的发展，现在不仅在汽车、电机、机械制造以及精密电子仪器等装配企业落地生根，而且在冶金业、化学工业、纺织工业甚至食品工业都有了相当程度的推广实施。1990年以后欧美研究者对成本企画也开始了研究，美国成本管理专家罗宾?库伯曾专程去日本对成本企画作了实地考察。　　2.成本企画的基本原理。成本企画的实质是成本的前馈控制，它不同于传统的成本反馈控制，即先确定一定的方法和步骤，根据实际结果偏离目标值的情况和外部环境变化采取相应的对策，调整先前的方法和步骤，针对未来的必达目标，据此对目前的方法和步骤进行弹性调整，因而是一种先导性和预防性的控制方法。　　成本企画的前馈控制体现了成本控制的两种新思维，其一是“源流成本管理”思想，它要求将降低产品成本的“重心”由传统的生产阶段追溯至开发、设计阶段，对成本对象的最初起始点，实施充分透彻的分析，从而有助于避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成本，使得大幅度削减成本成为可能；其二是“成本筑入”思想，它认为一个完成了的产品设计，在某种意义上是在图纸上就制造过程进行了一次“预演”，预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求的体现。直观地说，设计就是在图纸上制造产品。“成本筑入”意味着在将材料、部件等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并“装配”进去。如同在造房子砌进砖块时，同时也将砖块、水泥与人工的成本一并砌进了建筑物。倘若在图纸的“预演”中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的筑入成本可能就等同于制造现场的实际成本，这就等同于在前期确保了成本降低的可能性。