作业成本法的五个认识误区

　　与传统成本计算方法相比，作业成本法的创新主要有两点：一是在成本分配方法上引入了成本动因概念，将传统的单一数量分配基准改为财务变量与非财务变量相结合的多元分配基准，增强了成本信息的准确性；另一点是它强调成本的全程战略管理，将成本控制视野延伸到市场需求和设计阶段，注重优化作业链和增加顾客价值，提升了企业的管理层次。但笔者认为，作业成本法的应用有其特定条件和环境，并非对每个企业都适宜。由于人们往往对其抱有过高的期望，因而形成了以下认识上的误区。

　　误区之一：作业成本法适用于各种类型企业。

　　作业成本法产生的背景是在新科技革命基础上的高度自动化的适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术。在现代化制造企业中，产品日趋多样化和小批量生产，直接人工成本大大下降，固定制造费用大比例上升。而传统的"数量基础成本计算"（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）使产品成本信息严重失真，导致作业成本法的应运而生。可见，作业成本法主要是为了适应现代化制造环境产生的成本结构的重大变化，通过合理分配间接成本来保持成本信息的准确性。

　　因此，作业成本法的运用必须有一定的适用环境，并非适用于各种类型的企业，它的选择必须考虑企业的技术条件和成本结构。对于采取多品种、小批量方式生产以及制造费用、人工费用较高的企业可以试点推广，其运用效果要更好一些。作业成本法在非制造行业中如金融、商贸、卫生业等虽已有应用案例，但仍处于探索阶段，并不广泛。从目前我国多数企业的技术水平和成本结构看，传统的成本计算方法仍有较大的适用空间。

　　误区之二：作业成本法的效益大于实施成本。

　　任何一个成本系统并不是越准确越好，除了考虑其适用范围外，还须考虑其实施的成本和效益。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，因此其实施的成本是比较高的。从成本效益平衡的角度出发，并非任何企业采用作业成本法所增加的效益都会大于实施成本。另外，工艺复杂的企业中，其作业通常多达几十种，甚至上百种、上千种，对这些作业一一进行分析是不必要的。如果企业打算实施作业成本法，根据成本效益原则和重要性原则，只能对那些相对于顾客价值和企业价值而言比较重要的作业进行分析，企图面面俱到只能得不偿失。

　　误区之三：作业成本法的主要目的是准确计算成本。

　　目前，理论界对如何应用作业成本计算提高决策的科学性谈得较多，而对如何由作业成本计算进入到作业管理，提高企业整体管理水平提得不够。事实上，作业成本法并非简单意义上的会计计算，其核心是以"作业"为中心的新的管理观念。把管理重心深入到作业层次而形成的作业管理，可视为20世纪初泰罗创立"科学管理学说"以来，在企业管理上又一重大的革命性变革。

　　作业成本法的主要作用在于通过作业分析使管理者识别并消除那些"不增值作业"和浪费，更好地理解生产过程，抓住关键作业，使采取的管理措施更有效地控制成本，改进业务流程，增加企业价值。如果忽略了企业管理流程的再造，将作业成本法只局限于成本计算，不仅未抓住作业成本法的精髓，而且没有对作业流程的分析、重组，成本信息的精确性也会降低，无法达到满意效果。因此，作业成本法的实施关键在于通过作业管理的实施提高企业的决策水平，促使管理现代化，增加企业的价值。

　　误区之四：作业成本法的实施主体是会计人员。

　　作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的改进，牵扯到企业的各个部门、各个层次，需要各种专业知识和所有员工的参与，仅仅依靠会计人员是不可能完成的。因此，作业成本法在实施过程中必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。只有全员参与到作业管理中来，才能真正地实现作业流程的分解、改进和重组，避免和消除无效作业，降低实施过程中可能产生的各种人为因素的阻力，以促进成本核算的准确性，降低企业成本，提高管理效率。可以说，会计人员固然是实施作业成本法的核心，但所有企业员工的共同参与才是作业成本法成功的精髓所在。

　　误区之五：作业成本法可以替代传统的成本制度。

　　值得注意的是，作业成本法虽然是一种先进的成本计算方法，但并未获得我国有关会计准则和制度的认可，因此企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律障碍。面对作业成本法与现行会计制度的冲突，企业可以有两种选择：一是以现行成本会计制度为基础结合作业成本法，以保持成本制度遵守会计制度为前提；二是保持两套成本核算方法，以传统的成本会计方法用于会计信息披霞目的，同时实施作业成本法，用于管理目的。第一种选择虽然维护了合法性，但可能无法完全发挥出作业成本法的功能，而第二种选择虽然弥补了第一种选择的缺陷，但两种成本制度双轨运行的成本较高。可见，无论哪种实施方法都存在一定的缺陷，企业必须根据自身的实际进行选择。但是，从法律制度的角度来看，作业成本法不可能完全替代传统的成本会计制度。

　　因此，任何先进的方法都不可能无原则地适用于任何时间、任何地点，我们必须走出对作业成本法的认识误区。这并不是否定作业成本法的科学性，我们强调的是企业必须根据自身的技术水平、成本结构和成本效益原则，对作业成本法的实施进行可行性分析。当然，尽管有些企业目前可能还没有采用作业成本法的现实基础，但对于先进的作业管理思想完全可以充分借鉴，这对提高企业的经营管理水平，改进成本核算信息是大有裨益的。