服务企业管理会计模块：决策成本法

　　2014年被称为中国管理会计元年一点不为过。经济生活发展到了这一阶段，企业结构调整的不断深化，都预示着中国管理会计开始走上会计行业甚至整个经济管理工作的舞台。2014年初，财政部下发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》，奏响了我国管理会计全面深入发展的开篇序曲。

　　而成本管理作为管理会计中的重要方面，也在经历着不断的创新。

　　“将近一个世纪以来，IMA持续关注成本管理和很多相关管理会计领域的理论和实务问题，以确保管理会计师们能掌握为所属机构提供良好专业支持所需的信息。”美国管理会计师协会(IMA)中国区首席代表白俊江告诉记者，IMA非常关注成本管理和成本信息。随着市场和商业形势的变化，对成本管理关注的侧重点也在不断调整。

　　决策成本法应运而生

　　白俊江说，IMA做过比较调查，在2003年至2012年这10年间，企业对成本的关注有所变化。

　　虽然成本管理对战略决策者而言始终是个重要依据，但在2003年，调查结果显示了以下特点：决策者和决策促成者将“可作为依据采取行动”的成本信息确定为最优先的事项;成本可见性被削弱;在当时的经济环境下，采用新的成本管理工具并非当务之急;传统管理会计工具仍得到广泛使用;清晰、可以量化的价值主张，再加上管理层支持、相当的技术水平以及公司内部所拥有的专门技能，是促使最佳实践得以采纳的重要因素。

　　比较2003年与2012年的调查结果，发现了一些微妙的变化。

　　白俊江分析，“成本下降和效率提高”取代“产生相关并可作为依据采取行动的成本信息”成为当务之急，而成本下降来自运营方面的改进，并非源自成本管理角度的建议。会计师依旧侧重于采用与外部财务报告相关的传统成本核算方式，如标准成本法、全部成本法等，虽然全部调查对象都意识到其成本信息失真，但依旧停留在更换使用传统工具的阶段，而针对作为基本决策支持的成本建模方面的创新严重衰退。会计师在规划和前瞻性分析方面的表现日益活跃。

　　“在这样的形势之下，决策成本法应运而生。”白俊江表示，2013年通过对财务高管进行充分调研，决策成本法的概念框架被提了出来，这是一种成本决策管理的方法论。IMA特别邀请决策成本法概念框架专项小组主席、同时也是IMA全球董事的拉里·怀特(LarryWhite)来到中国，在北京、上海、苏州等多地开展专题讲座、论坛和培训，联合北京国家会计学院和中国成本研究会举办了为期两天的“成本管理高级研讨班”，让中国的财务专业人士第一时间了解成本管理领域在国际上的最新动态。

　　随着服务业和互联网经济的发展，以用户为导向的商业体系成为一大趋势。“在工业化大生产繁荣时期，标准成本法很适用，而现在由于服务业和高科技产业的发展，企业的管理和运营越来越复杂。而作为普遍运用的作业成本法又比较繁琐，常常令管理会计师望而生畏。”白俊江说，成本信息在支持决策方面提供了很多细致的工作，如何有效地简化复杂环境中成本计算的方法是研究的主要方向。

　　“成本管理有很多方式。有的企业偏粗放式，有的偏精细化。各种方法都有其适用范围，是一种相对固定的企业形态。而重要的是如何能在复杂的环境下做出快速决策。”白俊江认为，现在全球都处于复合型的经营环境中。拿汽车制造来说，除了制造环节之外，还包括销售、维护等环节。为此，产品定价时有很多因素需要考虑。而对于成本管理来说，就要综合考虑，组合应用多种方法。

　　决策成本法的推出为管理会计提出了一个思想体系，一个综合思考成本管理相关问题的方式。“简单的商业形态可用固定的某种成本管理方法。而在复杂的商业环境中，想有效地结合复杂环境和运营系统运用多种成本管理工具，需要新的成本管理理念。”白俊江认为，中国作为制造业大国，以往商业形态较为简单。

　　随着经济全球化的深入，中国的商业模式也变得复杂起来，尤其是进入经济结构转型期，中国企业的成本管理面临着很大挑战。

　　“面对转型，要重新思考、保持发展、与时俱进。在复杂环境中，决策成本法就是一个很好的方法论和思维体系。”白俊江认为，决策成本法的概念框架给管理者提供了一个系统的思路，能够在模型中看清各个要素的因果关系，在执行过程中是否全面考虑到了资源管理目标，约束条件之间是否会互相影响，成本管理相关人员对成本分析是否考虑到了所有的要素。

　　白俊江说，决策成本法的概念框架能够清晰展现实际工作中成本的相关情况，为企业管理者的成本管理和决策提供思路，并帮助企业管理者厘清思路，更好地与财务人员进行对话。

　　“成本如果单纯地以数字形式呈现出来，不易引起管理者的共鸣。”白俊江认为，将企业资源与成本数据结合起来，给管理者展示其中的相关性，更能引起管理者的直观感受，给决策提供更贴切的支持。

　　财务人员需提升自身领导力

　　不想当将军的士兵不是好士兵。参与企业管理层的决策无疑是财务工作者奋斗的目标。而不断汲取知识、提升自身的领导力则是必经之路。

　　北京兴安方达科技有限公司副总经理陈江洋就通过培训学习，从国家政策的层面了解了企业所面临的机遇与挑战。作为一名财务出身的民营企业管理者，陈江洋认为，财务人员要不断提高自身的领导力。“以前没有这方面的观念，认为只要将报表填好、做好账目就是好的财务人员。随着对管理会计的深入了解，明白了优秀的财务工作者需要承接企业战略分析，做计划、预算、实施等多个方面，不仅是把财务数据摆到领导面前就行了。”陈江洋说，通过学习，她从理论架构层面理解了成本管理，打开了视野，从宏观经济层面了解了资本市场和资本运作的知识，也理解了财务指标与非财务指标在某些方面是相互影响、共同作用的。

　　而对于成本的理解，陈江洋有了新的思考：“成本不仅是对外披露的信息，还包括资源的运用等方面。这部分资源信息经常在决策时被忽略掉，例如厂房能否在闲置时出租?剩余产能如何利用?”成本不单纯指原材料的成本，而是贯穿企业运营始末的。财务人员要打破传统思维，进行多维度思考，转变思路。“成本管理对于民营企业很有借鉴意义，因为每一分钱我们都希望能掰成两半用。而随着市场化程度的加深，国有企业肯定也会调整治理结构，对成本管理将有更大的需求。”中铁十六局五公司财务部副部长王利群认为，虽然现在公司财务部主要还是负责记账和事后核算，但如果能够参与到成本管理和责任预算环节，肯定对财务人员的发展很有帮助。这就需要财务人员懂专业技术知识，提升自己的决策领导能力。

　　对此，白俊江也表示，对于普通财务人员来说，如果能够提供给管理者可支持决策的成本分析方法，将在企业中具有更重要的地位。这需要财务人员与业务紧密结合，在熟悉业务全过程的基础上提高领导力，从管理的角度考虑问题。“站在管理角度所考虑的要素，显然比站在财务角度所考虑的要素要多。单从财务角度看问题不足以支持决策。”白俊江认为，建立成本管理的思想体系，以管理的思维考虑问题才能真正提升财务人员的思维高度。“领导想的是人、财、物各方资源。管理会计就是要让财务人员能有综合思维，从各个方面考虑如何减少资源消耗，以提供决策的依据。”

　　清华大学教授于增彪：决策成本法将大幅提升组织的成本管控水平“很多人都以为对外报告，如编制财务报表、纳税、向监管部门提供信息等的成本信息同样可以应用于内部决策。”清华大学教授于增彪认为，这不仅是概念上的误解，而且在实务上忽略了内部决策所需要的成本信息。决策成本法概念框架是一个由原则、概念和约束条件组成的标准体系。作为构建决策成本法的基础，它可以保证决策成本法提供组织内部的经理和员工们所需要的成本信息。

　　不算新的“新方法”

　　在于增彪看来，决策成本法具有双重性。“它不是现有成本计算方法之外的新方法，因为它是为了向决策者提供有用的成本信息而选择最适当的成本方法的标准或概念框架。但它又被当作一种新的成本方法，因为它最终要从现有的成本方法中选定或重新组合一种可以支持决策的成本计算方法。”于增彪说，决策成本法的核心主要有两个方面。其一，依据因果关系原则，应用成本模型构建中需要涉及的10个概念，即资源、管理目标、成本、响应能力、可追溯性、产能、工作、归因能力、同质性、数据集成，考虑相关的5个约束条件，即客观性、准确性、可验证性、可计量性、重要性，最终构建一种成本模型‚据此以货币形式反映组织的资源利用与经营过程。其二，依据类推关系原则，结合成本模型给出的成本数据，综合业务经验，应用决策信息生成中需要涉及的4个概念，即可避免性、可分解性、可联动性、可替代性，考虑相关的两个约束条件，即公平性、目标一致性，得出决策信息。

　　决策成本法强调成本信息在组织内部决策中的应用，因此，由决策成本法生成的成本信息是关于未来的，而不像对外报告的成本信息是关于历史的。成本的可避免性、可分解性、可联动性和可替代性就成为决策成本法所生成的成本信息的主要特征，而对外报告的成本信息则不是。

　　“撇开价格因素不论，在决策成本法下，资源耗费或资源利用必须与组织结构和经营特点形成一种因果关系。”于增彪说，组织结构不单单是框架，最重要的是决策权力。作为动因，成本是决策的后果。作为决策过程，成本信息是决策的基础或前馈。经营特点中，重要的是工艺或服务、业务和管理的流程，而其中最重要的又是构成各种流程的作业、活动或项目。作业耗费资源，并受到决策权力的直接影响。因此，成本、资源利用、组织结构、经营特点之间存在因果关系，应在理想状态下，构建相互之间可以联动的模型。

　　要将成本与组织结构、经营特点联系起来，对于对外报告的成本信息而言没有任何意义。

　　不能再“就成本论成本”

　　“无论是国内还是国外、无论是企业还是行政事业单位、无论是庞大的跨国公司还是街角小卖部，都无一例外地需要在决策中考虑成本因素。”于增彪说，在中国，很多组织，如多数民营企业、行政事业单位还没有像样的成本计算系统。即使国有企业建立了成本计算系统，大多也是满足对外报告的需要，不能为内部经理和员工们的决策者提供有用的成本信息。对于中国的各类组织而言，引进决策成本法，将改善成本计算系统，提高内部决策的科学性和组织价值创造的能力。

　　于增彪认为，中国各类组织习惯于“就成本论成本”的管控方法，例如企业、行政事业单位的费用控制通常由上级下达一个指令性费用降低百分比。在决策成本法下，成本管控首先管控资源利用和资源价格。所谓管控资源利用，实际上是管控组织结构和经营过程，进而管控决策权力和运营作业。换句话说，只有有效地管控决策权力与经营作业才能有效地管控成本。反过来，成本作为组织价值的构成要素、作为组织目标的具体化，必须与组织结构与经营过程相联系，是行使决策权力行和执行经营作业的标准。在这个意义上，通过成本控制完全可以管控决策权力和运营作业。引进决策成本法，将会大大提高中国企业、行政事业单位的成本管控水平。

　　美国管理会计师协会(IMA)全球董事、决策成本法概念框架专项小组主席拉里·怀特：决策成本法为决策提供依据经济的全球化和波动不定使得精准的组织内部决策变得愈发重要。上至高层管理团队的战略决策，下至员工们的日常操作性决策，在现代条件下，允许一个组织做出错误决策的空间越来越小，而失误的决策对组织的影响却越来越严重。

　　主要针对内部报告

　　“无论美国还是中国，对外的成本信息都比对内的成本信息更受管理层的关注。其实这是一个误区，对内的成本信息也很重要。”美国管理会计师协会(IMA)全球董事、决策成本法概念框架专项小组主席拉里·怀特(Larry·White)说，对于任何组织机构而言，如何选择最好或者最适当的方法来计量与报告管理决策中的成本，迄今为止仍令人迷茫。事实上，管理会计师们在究竟使用哪种方法计量与报告成本的问题上依然没有一致的看法。成本决策管理作为管理会计的关键领域，尚无一个框架或者指南。

　　从传统标准成本法、作业成本法、产出成本法、德国成本核算法，到资源消耗会计、精益会计等，一路走来却发现现有的成本方法并非灵丹妙药。它是某些原则与概念的具体应用，并且被某些约束条件所限制。

　　“决策成本法概念框架的目的、原则、概念和约束条件将使整个组织中的管理会计师与管理者更好地利用成本信息，把它和整个组织更清晰地关联起来，并且在实现组织的战略目标的过程中改善决策。”拉里·怀特认为，管理会计的重点正在由历史性报告，即曾经发生过什么，转变为预测性报告，即能够或者将会发生什么，这使得相关问题都复杂化了。管理者与员工们都需要更完备的成本信息，需要建立起一套合乎逻辑的框架来辅助人们合理地评价与使用这些方法。

　　“决策成本法概念框架能够显着改善成本决策管理现状，因为进行内部决策时，可以利用该框架中的原则、概念与约束条件客观地评价各种成本法及其运用的前提条件。”拉里·怀特说，决策成本法可以改善经理与员工为了优化运营活动而做出的各项决策。实务工作者可以利用本框架来明确自己需要哪种成本方法，也可以比照本框架中的原则、概念与约束条件的客观标准来评价每种成本方法。

　　“建立决策成本法概念框架，起初是因为我们在调研中发现，众多的成本计算方法或成本计算方案之间界限模糊，有点让人摸不清头绪。”拉里·怀特说，迄今为止没有一个可供各类组织立足的基础，来判断哪种成本计算方法对自己最合适。

　　此外，满足外部使用者与内部使用者的成本信息都同等重要。外部使用者使用的财务会计及其报告必须遵守准则、规定和规则，但却有可能影响内部决策者所需要的成本信息的生成。

　　管理会计要支持决策

　　哪些原则与概念能最好地反映一个组织的资源与经营的状态?各级管理者和员工的经济决策所导致的产出如何消耗资源?这些都应该是一名优秀的管理会计人员关注的范围。

　　决策成本法概念框架的关注重点在于支持管理决策的成本模型。对一个组织来说，重要的是从过去与现在经营中汲取经验教训。不过‚一个组织如果能够利用自己的成本信息，准确地预测经营改善以及相关决策对该组织未来运行结果的影响，所获得的价值会更大。

　　拉里·怀特告诉记者，决策成本法概念框架就可以在很大程度上提供分析成本的思路。例如，可作为构建成本模型的参照系，以保障成本模型准确地反映与各类组织经常进行的决策相关的运营与流程。也可以作为生成内部管理所需要的、可靠的成本信息参照系‚用来说明这些成本信息为何有别于外部财务报告、税收以及监管等所使用的成本信息。此外，还可以作为比较现在与未来的各种成本信息生成方法的优缺点的参照系，以便更好地支持决策。

　　无疑，对于管理者和财务工作者来说，一个好的概念框架会像解题时要熟记的知识点一样，通过对框架的梳理，能够更有效地分析、思考和沟通。

　　“而通过决策成本法，管理会计人员将更有效率、更有效果地为经理与员工提供有关组织的运营活动和经济状况的独到理解。”拉里·怀特认为。

　　决策成本法有助于各类组织持续改进自身运营模型与决策支持信息，从而增强竞争力与可持续盈利能力，因为该框架就是为了发展内部使用的成本与决策支持的信息而搭建起来的。拉里·怀特表示，不仅如此，运用决策成本法有助于更多的非财务经理们有效地使用成本信息，并深入了解外部财务报告模型的局限性，从而有助于评估宏观经济风险，因为参照该框架，这些模型在预测公司的长期价值创造方面的局限性非常明显。

　　同时，决策成本法也有助于扩大决策成本技能和系统的投资。“因为决策者可以找到一条更清晰、更容易被接受、更低风险的途径，达到构建有效运营模型目的，从而提供他们所需要的成本与决策支持的信息。”拉里·怀特说，在各类组织与各个行业中坚持使用类似的成本和决策支持的概念与原则，有助于深入理解决策支持信息，澄清这些信息与对外财务报告不同的原因。对于在整个会计界中区别与界定管理会计的专业、特有的知识、技能和价值主张也很有用。