北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第3号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-资产减值[商誉及应收账款减值]

资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-资产减值[商誉及应收账款减值]

 

京会协专[2023]3号    2023-11-23

 

　　特别提示：本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

 

　　随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中，较为常见和典型资产减值舞弊，尤其是商誉减值及应收账款减值舞弊，成为审计风险的易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。

 

　　鉴于商誉及应收账款减值对财务报表的重要影响并成为财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对商誉及应收账款减值领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部和中国证券监督管理委员会有关监管规定，针对资本市场审计业务特点，对商誉及应收账款减值审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出提示。

 

　　资产减值的确认和计量涉及管理层运用重大会计估计和专业判断，具有高度主观性和重大不确定性，通常固有风险等级较高。注册会计师及其相关从业人员在对包括商誉和应收账款等资产减值进行审计时，应当按照风险导向审计理念和方法，充分了解被审计单位及行业状况、监管风险提示等情况，对商誉及应收账款减值的充分性及合理性保持职业怀疑态度，有效识别、评估及应对因舞弊和错误导致的与商誉和应收账款减值相关的重大错报风险。

 

　　一、商誉减值的舞弊风险识别与审计应对

 

　　(一)有效识别并应对商誉减值相关舞弊风险的重要意义

 

　　近年来，随着我国资本市场企业对外投资并购不断增加，形成的商誉规模持续增长，在2018年达到峰值之后略有下降。上市公司商誉的减值通常涉及较多的管理层判断及会计估计，容易出现由于舞弊或错误导致的重大错报风险。证监会通报的2020年以来上市公司财务造假案件办理情况显示，2020年至2021年4月，造假行为涉及并购重组领域的案件占比高达40%，并购重组领域造假问题相对突出。造假动机涵盖规避退市、维持股价、完成业绩承诺等因素。为实现业绩对赌或掩盖并购高溢价定价问题，操纵商誉减值计提是并购重组类上市公司财务舞弊的常见手段。商誉减值的财务舞弊成为监管关注的重点领域，也是实务中注册会计师执业的高风险领域之一。

 

　　实务中，商誉的财务舞弊风险很大程度上源于并购过程中发生的过高溢价。例如，被收购单位管理层为推高转让价格故意提高或虚构并购前的业绩及盈利预测，或者进行了过高的业绩承诺，导致并购时作价虚高。另一方面，并购后，上市公司为了避免计提大额商誉减值准备或为了调节上市公司利润进行盈余管理等目的，出现大额商誉长期不如实确认减值损失或“大洗澡”式一次性确认巨额商誉减值损失。常见舞弊手段包括，未基于协同效应，将商誉恰当分摊至相关资产组或资产组组合、减值测试关键参数的选取具有明显主观倾向性、随意变更分摊商誉的资产组或资产组组合等。

 

　　例如，2019年10月，上海宏达新材料股份有限公司(以下简称“宏达新材”)完成对上海观峰信息科技有限公司(以下简称“上海观峰”)的收购后对商誉进行初始确认时，管理层认定的与商誉相关的资产组仅包括上海观峰的贴片业务。但从2020年开始，为掩盖商誉存在明显减值，被审计单位实际控制人决定，在上海观峰开展大规模的组装业务。宏达新材2020年末在进行商誉减值测试时，对相关资产组未来现金流预测除贴片业务外，还包含大量新引入的组装业务，认定的资产组与商誉初始确认时认定的资产组(仅包含贴片业务)不一致，违反了《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定，导致宏达新材未计提商誉减值，虚增利润占更正后利润总额的110.70%。上述案例中，上市公司存在随意变更分摊商誉的资产组或资产组组合的财务舞弊行为。

 

　　又如，江西星星科技股份有限公司(以下简称“星星科技”)分别于2013年12月、2015年7月完成对两家公司100%股权的收购，并分别确认与两项收购形成的商誉。星星科技2019年年度报告和2020年年度报告披露，星星科技收购两家公司形成的商誉未发生减值。但实际上，星星科技在2019年度和2020年度对前述收购形成的商誉进行减值测试中所依据的财务基础数据存在虚构销售、虚构租赁和加工业务等虚增收入的情形，导致2019年度及2020年度少计提商誉减值损失。上述案例中，上市公司在对商誉进行减值测试时使用的基础数据存在虚构交易的财务舞弊行为。

 

　　(二)资本市场审计中商誉减值常见舞弊手段

 

　　了解被审计单位与商誉减值相关的舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。实务中，常见的舞弊手段包括：

 

　　1.将商誉分摊至相关资产组或资产组组合的舞弊手段

 

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的。

 

　　商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

 

　　如果商誉未被恰当分摊至相关资产组或资产组组合，可能导致包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值或者可收回金额的范围认定不准确。实务中，常见的舞弊情形可能包括：

 

　　(1)管理层为了避免计提商誉减值准备而扩大分摊商誉资产组或资产组组合的范围，将商誉分摊至可收回金额较高但与商誉不相关的资产组。例如被审计单位收购新业务后，新业务与原有业务并未进行技术、人员、市场等方面的业务整合，并未产生协同效应。由于新业务相关的资产组或资产组组合可收回金额较低，管理层为了不计提或少计提商誉减值而将新业务和原有业务合并为一个资产组组合，并按照具有协同效应的方式将商誉分摊至新的资产组组合。

 

　　(2)管理层随意变更资产组或资产组组合的划分。例如在被审计单位部分业务的业绩出现亏损后，管理层提出亏损业务涉及的资产组或资产组组合与盈利业务之间存在协同效应，在资产组本身的运营和管理模式并未发生变化的情况下，将以往年度分别进行减值测试的资产组或资产组组合进行了合并，错误扩大了分摊商誉的资产组或资产组组合的范围。

 

　　(3)购买日后相关资产组或资产组组合发生了重组、处置等变化，或某些资产组已经与商誉不再相关时，未恰当考虑是否需要对商誉进行重新分摊或者终止确认原有分摊部分。例如被审计单位商誉初始形成时对应的业务已经终止、分摊了商誉的资产组或资产组组合的一部分已经处置、企业已发生分立重组、业务范围和资产用途发生了变更，但管理层未恰当考虑这些变化，仍按照原来资产组或资产组组合分摊商誉。

 

　　(4)管理层存在通过人为安排合并范围内子公司之间的交易，以提高与商誉相关资产组或资产组组合的相关收入或盈利的情形。例如管理层通过增加集团内与该资产组的不合理关联交易或签订与该资产组业务无关的销售合同的方式，虚增资产组收入;或者将该资产组下产生的必要成本支出转移至集团内其他分、子公司承担，少计资产组成本支出。

 

　　2.商誉减值测试及商誉减值确认相关的舞弊手段

 

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，对企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试;当存在减值迹象时，应随时进行减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。资产组或资产组组合的可收回金额的估计，应根据其公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金净流量的现值两者孰高确定。

 

　　预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。

 

　　商誉减值测试涉及重大的会计估计和判断，不仅涉及企业财务人员对企业会计准则的理解程度，也涉及到企业的业务、投资、预算等部门对相关资产组未来情况的估计和预测。实务中，常见的舞弊情形可能包括：

 

　　(1)管理层未合理判断并及时识别包含商誉的资产组或资产组组合的减值迹象，包括：①现金流或经营利润持续恶化或明显低于形成商誉时的预期，特别是被收购方未实现承诺的业绩;②所处行业产能过剩，相关产业政策、产品与服务的市场状况或市场竞争程度发生明显不利变化;③相关业务技术壁垒较低或技术快速进步，产品与服务易被模仿或已升级换代，盈利现状难以维持;④核心团队发生明显不利变化，且短期内难以恢复;⑤与特定行政许可、特许经营资格、特定合同项目等资质存在密切关联的商誉，相关资质的市场惯例已发生变化，如放开经营资质的行政许可、特许经营或特定合同到期无法接续等;⑥客观环境的变化导致市场投资报酬率在当期已经明显提高，且没有证据表明短期内会下降;⑦经营所处国家或地区的风险突出，如面临外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化等;⑧与收购方有关的业绩承诺存在精准达标或未达标的情形。

 

　　(2)管理层进行商誉减值测试过程中，对所运用的方法、关键假设及主要参数的选取存在偏向。例如：

 

　　①管理层进行商誉减值测试的盈利预测的依据与管理层年度展望数据、预算等相关信息存在冲突;

 

　　②管理层采用预计未来现金净流量的现值估计可收回金额时，资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值的确定基础不一致;对未来现金净流量、折现率、预测期的预测合理性不足，与可获取的内部、外部信息有较大差异，且缺少充分、适当的证据支持;

 

　　③采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，管理层对公允价值、处置费用的预测合理性不足，缺少充分、适当的证据支持，未考虑市场参与者进行公允价值估计时考虑的因素与资产组账面价值构成不一致时所需进行的调整。

 

　　(3)管理层通过以前年度未计提或少计提商誉减值，而在当期大幅计提商誉减值的方式操纵利润。如被审计单位出现业绩下滑，但管理层基于股价或退市压力，在以前年度评估商誉减值事项时未充分考虑不利事项的影响，带有管理层偏向，选取过于乐观的盈利预测参数，与实际情况不符;或管理层通过在本年度中集中确认商誉减值，释放和调节当期利润，达到财务“大洗澡”的目的。

 

　　(4)管理层进行商誉减值测试过程中所聘请的评估机构或专家不具备相应的胜任能力、专业素质及客观性，或未在与评估专家签署的合同中明确专家工作的结果用于编制财务报表过程中的商誉减值测试(例如签署“企业价值咨询服务”委托合同等)，导致商誉减值测试的结果无法被注册会计师作为充分、适当的审计证据。

 

　　(三)注册会计师针对商誉减值舞弊风险识别和应对

 

　　对于以上常见舞弊手段，建议注册会计师考虑实施如下审计程序：

 

　　1.评估与商誉减值有关的风险因素和重大错报风险

 

　　根据《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》和《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》的规定，为识别和评估与商誉相关的财务报表层次和认定层次的重大错报风险，注册会计师在对被审计单位涉及商誉的会计估计执行风险评估程序时应当了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和相关内部控制。

 

　　因此，在实施与商誉减值有关的风险评估程序阶段，注册会计师可以实施的风险评估程序包括：

 

　　(1)了解商誉的形成及其所分摊资产组或资产组组合有关的基本情况、宏观经济情况、行业发展趋势、市场容量和竞争状况等内外部因素。

 

　　(2)询问管理层如何作出与商誉减值有关的会计估计，商誉减值所依据的内外部信息，以及与商誉减值有关的内部控制等。

 

　　(3)获取商誉减值测试的方法和模型，了解关键参数的变动对商誉减值测试结果及对被审计单位利润表、发行指标、退市条件、业绩承诺等事项的影响。

 

　　(4)通过实施追溯复核，了解涉及管理层偏向的敏感性的信息等。审计准则要求注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计(如适用)，以识别和评估与本期财务报表中商誉减值相关重大错报风险。因此，注册会计师应当了解管理层用以计算商誉减值测试可收回金额中关键假设及主要参数前后期变化的合理性，例如上期减值测试模型中所用的现金流量预测数据(例如收入增长率、毛利率、费用比率、折现率等主要参数)与本期实际数据的差异及其合理性，是否反映管理层作出估计时点的合理可获得的信息。

 

　　2.了解内部控制和控制测试程序：

 

　　(1)了解商誉及资产组或资产组组合减值测试流程、商誉金额分摊至各资产组(如涉及)及其内部控制制度，识别关键的内部控制环节，评价执行和复核商誉减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力。如果管理层进行减值测试时涉及利用评估专家的工作，注册会计师需评价与利用专家工作相关内控的设计和执行情况;

 

　　(2)获取商誉减值测试相关的内部控制文件资料，并通过访谈、检查等方式评价管理层对会计估计中所使用的模型、关键参数是否已进行了充分的复核。例如，收入增长率通常是商誉减值测试中的一项关键参数，管理层是否已参考历史期间的收入实现情况、未来期间的财务预算、行业研究报告等内外部依据进行了充分的复核。

 

　　3.实质性程序：

 

　　(1)对于管理层以资产预计未来现金流量的现值计算可收回金额的情况，常见的可能涉及管理层舞弊的关键假设包括：收入增长率(预测期增长率及稳定期增长率)、毛利率、费用比率、折现率、新产品或新业务的未来销量、价格及市场占有率等。可以考虑的相关审计程序包括：

 

　　①结合宏观经济情况、行业发展趋势、战略发展规划、市场容量和竞争状况、历史期间的实际数据等信息，分析管理层本期与前期商誉减值测试中所使用收入增长率、毛利率、费用比率等关键假设是否仍然适用，如有变动是否合理;

 

　　②基于管理层所使用的预算预测信息(如合同单价、销量、市场占有率、在手合同/订单情况、商机/潜在客户清单、项目预算表等信息)，分析管理层所采用的收入增长率、毛利率是否合理;

 

　　③将现金流量预测所使用的数据，与历史数据、已批准的预算及企业的经营计划等进行比较，了解差异产生的原因，并评价其合理性;

 

　　④通过公开信息查询，检查管理层所使用的收入增长率、毛利率、费用比率是否与同行业可比公司存在重大差异，并考虑其合理性;

 

　　⑤检查管理层盈利预测中涉及的成本费用构成预测的合理性，如结合不同类型、级别人员平均薪酬、员工人数检查预测期人力支出合理性及能否匹配相关收入预测;

 

　　⑥检查盈利预测中固定支出与可变支出分类是否恰当，考虑固定支出与历史期间实际支出水平的关系，可变支出与收入之间的关系及其合理性;

 

　　⑦检查和评价管理层使用的模型适当性、折现率等参数合理性和使用的数据来源可靠性，是否与相应的宏观经济、行业、地域、特定市场、特定市场主体的风险因素相匹配，考虑引入估值专家对相关参数、模型进行复核;

 

　　⑧对关键假设及参数执行敏感性分析，评估会计估计中相关参数在不同情景中进行合理变动对商誉减值测试结果的影响，对可能涉及的管理层偏向进行风险评估。

 

　　(2)对于管理层采用公允价值减去处置费用后的金额确认可收回金额的情况，可以考虑的相关审计程序包括：

 

　　①结合相关资产组/资产组组合当前和预期使用的状况，分析相关资产组/资产组组合的公允价值是否可以可靠计量。

 

　　②了解被审计单位管理层是否聘请了专家协助执行商誉减值测试，如聘请独立评估师对资产公允价值进行评估;所使用的公允价值是否恰当地反映了可观察到的市场价格;对特殊行业是否聘请相关行业专家进行专门评估。

 

　　③检查处置费用的构成是否合理、完整，如关停生产线涉及的清理、拆除、违约成本、交易费用、税费是否已被完整考虑;关注即便相同事项亦存在可能因国家或地区政策等因素不同影响管理层估计的准确性。

 

　　(3)如果管理层进行商誉减值测试时涉及利用专家的工作，注册会计师需评价执行商誉减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力，例如：

 

　　①获取管理层专家/评估机构的商誉减值测试结果(评估报告)、资质证书、经营范围、合规情况，了解专家参与评估的主要案例、擅长领域、行业经验、职业执照等信息，是否表明管理层专家在相关行业的商誉减值领域具备足够的胜任能力;

 

　　②检查管理层与专家之间的合同，了解管理层与其专家的业务委托性质(如评估/估值/财务咨询)，结合风险评估程序，分析管理层提供的商誉减值测试报告是否能为注册会计师提供充分适当的审计证据。

 

　　二、应收账款减值的舞弊风险识别与审计应对

 

　　(一)有效识别并应对应收账款减值相关舞弊风险的重要意义

 

　　财政部于2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》及《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下合称“新金融工具准则”)目前已全面应用于上市公司。新金融工具准则要求采用预期信用损失模型计量和确认信用损失准备，以替代原先的已发生信用损失模型。与已发生损失模型相比，预期信用损失模型考虑了有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，更贴近于经济上的预期信用损失。考虑前瞻性因素意味着预期信用损失模型涉及较大主观的判断和相对复杂的计算，增加了计量的不确定性和复杂性，被操纵的风险更高。因此，应收账款的减值属于舞弊高发领域，存在管理层通过不恰当计提应收账款减值准备人为调节利润的较高舞弊风险。

 

　　例如，五洋建设集团股份有限公司(以下简称“五洋建设”)欺诈发行公司债券案中，五洋建设在自身最近三年平均可分配利润明显不足以支付所发行公司债券一年的利息，不具备公司债券公开发行条件的情况下，违反会计准则，通过将所承建工程项目应收账款和应付账款“对抵”的方式，同时虚减应收账款和应付款项，从而少计提减值准备，于2015年7月以虚假申报材料骗取中国证监会的公司债券公开发行审核许可，并最终于2015年8月和2015年9月分两期向合格投资者公开发行公司债券8亿元和5.6亿元，合计13.6亿元。2018年7月，证监会依法对五洋建设及相关责任人员作出行政处罚，该案系证监会开出的首张债券欺诈发行罚单。

 

　　又如，广东榕泰实业股份有限公司(以下简称“广东榕泰”)于2018年至2019年期间，通过虚构销售回款、虚构保理业务方式虚增利润5,500余万元。广东榕泰董事长为规避计提减值准备增加利润，利用上市公司自有资金通过其所控制的关联公司及第三方公司循环支付，并制作虛假的代付款协议，从而虚构回款，冲减应收账款。

 

　　再比如，2019年末，仁东控股股份有限公司(“仁东控股”)对部分应收保理款按照3%的比例计提应收账款坏账准备。经证监会调查，应收保理款系仁东控股虚构的保理业务，相关应收账款不属于应收保理款组合。而根据仁东控股账龄组合计提坏账的方式，1至2年应收款项的计提比例应为10%。

 

　　(二)资本市场审计中应收账款减值常见舞弊手段

 

　　了解被审计单位与应收账款减值相关的舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。实务中，常见的舞弊手段包括：

 

　　1.管理层通过虚构回款冲减应收账款，减少预期信用损失计提比例。例如，管理层通过将尚未实际收回的应收账款在账面虚假记账提前收回，从而降低期末应收账款的账面余额和风险敞口，减少应收账款减值计提;或通过控制关联公司安排第三方回款冲减往来款项，减少期末实际客户应收账款的账面价值，待期后再将非实际业务回款转出。

 

　　2.管理层不恰当地以资产和负债互抵后的金额为基础计提预期信用损失。例如，管理层将被审计单位所承包项目基于销售合同形成的应收账款与其下游供应商基于采购合同形成的应付账款抵消后计提减值准备，但管理层所认定的债权债务抵消不存在合理依据和基础;或在不具备当前可执行的法定抵消权的情形下，管理层将不同合同项下的应收账款与合同负债互抵后按净额进行列示，并按互抵后的金额计提减值准备，从而降低了应收账款减值的计提比例。

 

　　3.管理层通过调整预期信用损失模型中所采用的账龄、逾期时间等基础财务数据，从而操纵应收账款减值计提比例。例如，合同资产、应收票据等转为应收账款的或签订补充协议延长信用期的，管理层未连续计算应收账款的账龄或基于展期协议重新统计逾期信息，从而减少了应收账款减值计提比例。

 

　　4.管理层通过故意调整应收账款的单项和组合计提方式，达到减少计提减值准备的目的。例如，管理层在明知某客户已无力偿还应收账款，如该客户存在已被采取财产保全、资产已被查封、破产重整等信用风险已发生显著变化的情形，仍将该应收账款纳入原组合，避免计提更高比例的减值准备;或管理层仅以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户、应收账款仍在信用期内或历史上未发生实际损失等理由而不计提减值准备。

 

　　5.管理层对相同客户形成的应收账款、合同资产等按照明显不同的计提比例计提减值。例如，管理层将销售合同的质保金尾款列示为合同资产，但管理层以合同资产未逾期、暂不存在违约风险等理由按照较低的比例计提合同资产减值准备，而同一合同项下的应收账款已存在信用风险显著增加的情形，按照较高的比例计提应收账款减值准备，存在未恰当按照以客户维度考虑违约风险和预期信用损失的情形。

 

　　(三)注册会计师针对应收账款减值舞弊风险识别和应对

 

　　对于以上常见的舞弊情形，建议注册会计师考虑实施如下审计程序：

 

　　1.评估与应收账款减值有关的风险因素和重大错报风险

 

　　注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》的规定，识别和评估与应收账款减值相关的重大错报风险，特别是评价与应收账款预期信用损失会计估计相关的估计不确定性的程度，从而判断是否存在因高度估计不确定性而导致特别风险。财政部《关于加大审计重点领域关注力度控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)亦指出，注册会计师应关注上市公司管理层通过不恰当计提应收账款减值准备人为调节利润的舞弊风险。

 

　　根据会计准则，被审计单位在对应收账款的预期信用损失按组合进行评估时，可以采用的信用风险特征包括：客户类型、所处行业、所处地区、信用风险等级等信息。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，被审计单位不应继续将应收该客户款项纳入原组合计提损失准备。因此，对于组合计提预期信用损失的，应关注组合划分的恰当性，是否存在人为操纵风险。

 

　　管理层应当基于重要性和成本效益原则，建立有效的内部控制体系以降低应收账款的信用风险。例如，通过成立信用风险评估小组，分析不同客户的信用风险识别、信用政策、信用额度，定期复核相关客户的信用风险并执行必要的程序进行催收和回款管理。在承接新客户前，信用风险小组可采用内部信用评级机制对潜在债务人的信用质量进行评估，并决定应对该客户授予的信用额度。在进行风险评估时，需要了解和评价被审计与预期信用损失计量和确认相关的内部控制，包括确定其是否得到有效执行。

 

　　因此，在实施与应收账款减值有关的风险评估程序阶段，注册会计师可以实施的风险评估程序通常包括：

 

　　(1)了解被审计单位生产经营基本情况、销售/赊销模式、业务流程、行业和市场等内外部因素以及应收账款组合/客户构成、账龄结构、逾期信息、减值比例、历史回款、付款方式情况等内部因素;

 

　　(2)了解与客户承接、信用评估、信用风险定期监控、预期信用损失模型和关键假设等相关的内部控制;

 

　　(3)了解并分析被审计单位减值准备计提方法、比例与同行业可比公司相比是否存在异常;

 

　　(4)通过实施追溯复核，了解涉及管理层偏向的敏感性的信息等，以识别和评价与本期信用减值相关的重大错报风险。例如，了解和评价管理层本期与前期减值计提方法(如单项和组合确认的依据，减值计提模型)、关键假设(如前瞻性因子)是否一致，如有变化是否合理;结合本期实际回款的结果，分析和评价前期预期信用损失计提的合理性及充分性。

 

　　2.了解内部控制和控制测试程序：

 

　　(1)了解应收账款减值测试流程及其内部控制制度，识别关键的内部控制环节，评价执行和复核应收账款减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力。如果管理层进行减值测试时涉及利用专家的工作，注册会计师需评价与利用专家工作相关内控的设计和执行情况。

 

　　(2)获取并检查应收账款预期信用损失计量相关的内部控制文件资料。如，查看针对单项计提客户的识别及计提的预期信用损失金额是否经过批准;查看关键假设的采用及预期信用损失金额的计提依据和数据来源的真实性及可靠性;查看复核、批准及做出各项关键假设的人员是否适当的职责分离。

 

　　3.实质性程序：

 

　　(1)获取管理层评估应收账款减值时所使用信用损失计算表，并考虑进一步执行以下具体审计程序：

 

　　①将计算表中应收账款客户类型、客户名称、期末余额、账龄数据、逾期信息、等关键信息，与在审计过程中取得的其他资料进行核对(如函证、账龄表、销售合同、回款水单等)，检查其完整性及准确性。例如，应收账款初始确认后又转为商业承兑汇票结算的或应收票据初始确认后又转为应收账款结算的，管理层应连续计算账龄并评估预期信用损失;应收账款保理业务，如为有追索权债权转让，管理层应根据原有账龄评估预期信用损失。

 

　　②管理层采用违约概率/违约损失率模型法计算应收账款信用损失时，检查关键参数，如违约风险暴露、违约概率、违约损失率、存续期等模型参数选取是否合理。

 

　　③对于按组合计提预期信用损失的应收账款，复核计算表中应收账款的组合划分是否恰当，并检查相关分组依据。例如按照客户所在业务线分组的，检查客户业务合同、合同清单等;按照客户地域分组的，检查客户所在地等信息;按照逾期信息分组的，检查客户合同信用条款、逾期时间等信息。

 

　　④对于按单项计提预期信用损失的应收账款，复核管理层基于客户的财务状况和资信情况、历史还款记录及未来现金流量等对可收回性进行评估的依据，检查对信用风险较高或者存在异常迹象的客户是否均按照单项计提。例如，结合公开信息查询客户是否存在失信情形、主要财产被保全、抵押、质押等情形;或客户是否存在资不抵债、重大财务困难、拖欠付款、未来经营困难等情形。

 

　　⑤检查管理层在预期信用损失模型中是否已恰当考虑前瞻性信息这一参数，并复核其合理性，考虑利用注册会计师的专家工作对模型、关键参数和假设执行复核。

 

　　⑥对管理层使用的信用损失计算表进行重计算，以验证其准确性。例如，采用减值矩阵模型通过账龄迁徙率的方式计算信用损失时，注册会计师应检查每个组合加权平均/平均迁徙率计算逻辑及公式的准确性。

 

　　⑦检查管理层计算历史损失率时选用的历史期间是否与公司实际业务经营周期、回款周期等情形相符。

 

　　⑧检查应收账款的历史回款情况(如付款方名称、付款方式等)，结合货币资金的回款测试等，检查是否存在第三方回款、非货币性回款、关联方体内资金循环等情形。对于上述情形，结合重要性原则考虑进一步检查相关协议等支持性文件，评价交易的真实性及商业合理性。对于关联交易，考虑分析关联交易定价的必要性、合理性及公允性。

 

　　⑨对关键假设及参数执行敏感性分析，评估会计估计中相关参数在不同情景中进行合理变动对应收账款减值测试结果的影响，对可能涉及的管理层偏向进行风险评估。

 

　　(2)执行分析程序，例如：

 

　　①结合被审计单位主要客户及账龄结构、应收账款周转率、应收账款与业务规模及信用期/付款周期的匹配性，分析应收账款减值计提的充分性及合理性;

 

　　②与同行业可比公司进行比较，评估管理层所采用的应收账款减值会计政策、预期信用损失计提比例是否存在显著差异的，并考虑其合理性。

 

　　(3)结合期后测试，检查管理层应收账款历史回款情况的真实性及准确性，评价预期信用损失计提的合理性。例如，检查资产负债表日前已收回的应收账款是否在期后退回。

 

　　1参考文献索引：https://www.gov.cn/xinwen/2021-05/03/content_5604539.htm

 

　　2参考文献索引《中国证监会行政处罚决定书(宏达新材及相关责任人员)》(〔2023〕24号)：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7401787/content.shtml

 

　　3参考文献所以《中国证监会行政处罚决定书(星星科技及其责任人员)》(〔2023〕56号)：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7425915/content.shtml

 

　　4参考文献索引《证监会开出首张债券欺诈发行罚单对五洋建设等作出行政处罚和市场禁入》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1001237/content.shtml

 

　　5参考文献索引《中国证监会行政处罚决定书(仁东控股、霍东、王石山、黄浩)》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c3686244/content.shtml

 

北京市注册会计师协会

 

2023年11月23日