北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2021]第3号 实务案例解析

实务案例解析

北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2021]第3号      2021-11-16

　　针对年报审计期间执业人员提出的相关问题，北京注协财务报表审计专业技术委员会组织专家，采用实务案例的形式进行分析和阐述，以便执业人员理解。

　　本案例分析仅代表专家个人观点，不代表任何机构;不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。

　　案例一：

　　一、案例背景

　　A公司主要从事运输及运输代理业务，服务于港口进出口的客户，向客户收取运费、服务费。在与客户签订的运输服务、代理合同中，双方在“结算协议”中明确规定各项费用的收费单价。针对在港口服务过程中产生的其他费用，如换单费、港杂费，结算协议约定“实报实销”，统一开具发票，该等费用有公开标准。A公司将结算金额在收入中列报。A公司管理层认为，同行业均采用总额法核算。

　　二、注册会计师执业情况

　　项目组向A公司了解了运输及运输代理业务的基本流程和主要环节，获取销售合同，检查了合同相关条款，获取了收入与港杂费的发生记录、与客户之间的结算单据(明细)以及发票、回款的银行回单等。

　　三、分析与讨论

　　对于此项业务，A公司认为：

　　1.合同约定客户授权A公司负责其进出口货物的货运代理业务，A公司代客户办理进出口货物的提箱、换单、压箱等相关服务，并负责将相关货物根据客户指令运输至指定地点，上述一系列服务为一项履约义务。

　　在办理提箱、换单业务过程中，会发生如船务公司收取换单费等费用，该等费用为公开报价。客户与A公司在合同附件“结算协议”中将该等费用归类为“其他费用”，费用标准报价为“实报实销”，此类费用可以理解为“结算协议”中各项费用中“零毛利”费用，应包含在服务对价中，计入营业收入。同时，将实际发生的“其他费用(代垫费用)”，计入“合同履约成本”，在资产负债表“存货”项目列报。

　　2.本项目可参考新收入准则应用指南中[例21]的情形：企业为客户提供装修服务，合同成本包括电梯，电梯系企业采购，且企业并未参与电梯的设计或制造。在确认收入时，并未剔除“电梯”成本，只是在计算履约进度时，考虑“电梯”成本而已。

　　从本项目来看，代理服务在履约过程当中发生的费用，不能回避，代垫只是种习惯性的说法。因此，A公司认为应按全额法确认收入。

　　四、总结与启示

　　新收入准则第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。”

　　“企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

　　(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

　　(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

　　(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

　　在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

　　(一)企业承担向客户转让商品的主要责任。

　　(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

　　(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。

　　(四)其他相关事实和情况。”

　　根据财政部、国资委、银保监会、证监会《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》(财会[2021]2号)规定：“为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任;企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险;企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估”。

　　如前所述，合同约定客户授权A公司负责其进出口货物的货运代理业务，A公司代客户办理进出口货物的提箱、换单、压箱等相关服务，并负责将相关货物根据客户指令运输至指定地点，上述一系列服务为一项履约义务。

　　本例中由于A公司与客户签订的合同中约定相关代垫费用采取的是“实报实销”的原则，即：在提箱、换单、压箱等相关服务过程中，相关供应商及服务定价(如船公司、港口管理公司、集装箱所有者等以及他们所提供服务收取的对价)是按照供应商与客户之间达成的一致意见而确定的，这些供应商甚至可能早于A公司成为客户所需服务的供应商。因此，在提供相关服务时，供应商承担向客户提供服务的主要责任，并决定了向客户所提供服务的价格，A公司不能主导船公司、港口管理公司为客户提供服务，“实报实销”的约定说明A公司没有定价权。在客户取得服务的控制权之前，A公司并未预先取得相关服务的控制权。基于上述分析，我们倾向于认为本例中A公司就这些代垫的“其他费用”是代理人的身份。

　　另外，A公司提及的新收入准则应用指南中[例21]“装修服务中的电梯案例”，是在介绍衡量履约进度时的“调整投入法”。该案例背景信息说明：“该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造;甲公司采用成本法确定履约进度”。即“构成主要责任人”是该案例中的已知条件和讨论前提。

　　在此，提请项目组关注，执业中如要引用相关案例，则首先必须判断是否符合案例的前提条件。针对本案例，不建议用该案例来判断。

　　案例二：

　　一、案例背景

　　B公司在区内购置房屋规划用途为“公共租赁住房”的一栋楼，单价为每平米8000元。由于房屋性质是公共租赁住房，仅有整栋楼的房产证不能分割成各单户房产证，也不能对外转让和出租，属于限定用途的房屋，所以当时的售价低于商品房的单价。

　　B公司取得房产后，出租给在职员工。签订租房协议最长周期为3年(到期可以续签)，租房协议规定员工离职后应将所租住房屋退给公司，租住期间的水电费、物业费等由员工负担，公司仅负担大楼的公共部分维修费用。

　　公司收取的租金为1000-1200元/月，仅能弥补房屋折旧(按使用年限折旧)，低于周边产权商品住房的租金2000-3000元/月。

　　B公司将租给在职员工的房屋记在“投资性房地产”，收取的租金记入“其他业务收入”，相应的折旧记入“其他业务成本”，出租业务基本盈亏平衡。

　　二、注册会计师执业情况

　　项目组取得了B公司的购房合同、房产证及相关付款凭证;了解了该区公共租赁住房的相关管理政策;获取和检查了其向职工出租住房的租赁协议，了解和检查了租赁协议的实际执行情况;查询了周边地区的房产价格和租金价格信息;对B公司现行相关会计处理情况进行了了解和核实等。

　　三、分析与讨论

　　(一)客户意见

　　客户认为，上述事项不涉及政府补助、非货币性福利，财务上的资产不终止确认;同时，将公司持有的公租房放在投资性房地产是合适的。主要理由如下：

　　1.由于是公共租赁住房，房屋购置价款低于周边商品房屋的市场价格，且用于定向出租(即房屋只能向员工出租)，房屋产权和用途受限，公租房的购买价格低于周边商品房价格是合理的，也是公允的(产业园区其他企业也是这个价格)，所以不涉及政府补助的问题。

　　2.出租给员工的房屋虽然房租低于周边商品房屋租金市场价格，但是其房屋的产权和使用、转让等都受到限制，租金是以涵盖房屋买价为基础计算的，公司并未对员工提供额外的租金补贴，所以不涉及为员工提供非货币性福利问题。

　　3.公司出租给员工的房屋最长租赁期为3年，员工离职或退休将会退回房屋，所以从业务实质来看，属于经营性租赁，不符合资产终止确认的条件。

　　4、公司取得公租房用于向员工出租，符合投资性房地产的定义，因此将其作为投资性房地产核算。

　　(二)项目组的倾向性意见及依据：

　　项目组认为，B公司购买公租房并出租给员工使用，不涉及政府补助、非货币性福利，财务上的资产也不应终止确认。项目组认可B公司目前的会计处理。

　　主要理由，一是公司购买公租房的目的是为了解决园区员工上下班不方便的问题，仅按低价来出租给在职员工，实际是充当了园区与员工之间的一个中介组织的角色，所以不涉及政府补助、非货币性福利;二是因租赁期较短，不符合融资租赁的定义，财务上资产也不应终止确认;三是公租房用于向员工出租，可以作为投资性房地产核算。在同一产业园区，其他公司也采用同样的账务处理方法。

　　四、总结与启示

　　(一)是否涉及政府补助

　　《<企业会计准则第16号—政府补助>修订说明》“四、关于本准则的适用范围(二)关于不涉及资产直接转移的经济支持”的规定，“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。总体原则是涉及资产直接转移的政府补助纳入本准则的范围，即企业从政府直接取得资产(包括货币性资产和非货币性资产)。例如，政府对企业的无偿拨款，先征后返(退)、即征即退等方式的税收返还，直接向企业拨付财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。其他不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助。例如，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等方式的税收优惠，不适用政府补助准则。”“又如，一些地方政府为了招商引资或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出租给企业。理论上这也属于政府对企业的无偿经济支持，但没有纳入本准则的范围，理由是：一方面这种支持不涉及资产的直接转移;另一方面，如果企业按照公允价值确认相关租赁成本、同时按照公允价值和实际租金的差额确认政府补助，这种做法对净利润的影响与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润的影响基本一致，前一种做法还需要企业估计租金的公允价值。所以从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转移的政府补助不纳入本准则的范围。”

　　就本案例而言，如果公司购买的“公共租赁住房”的价格低于其公允价值，公允价值与实际交易价格之间的差额，理论上也属于政府对企业的一种无偿经济支持。但如上文所述，不涉及资产直接转移的经济支持没有纳入《企业会计准则第16号——政府补助》准则规范的范围。因此，本案例不涉及政府补助。

　　(二)是否涉及非货币性福利

　　企业以低价将房屋租赁给企业职工，是否构成向职工提供非货币性福利，应当将企业向职工收取的租金水平与周边由政府或其指定机构运营的面向一般社会公众的公租房的同期租金水平相比较来确定。如果前者低于后者，则差额为非货币性福利。如果周边没有可供参照的公租房，且租金仅涵盖房屋折旧、相关运营成本和税费等，也可以认为不存在明显的非货币性福利安排。

　　公司主营业务并非提供房屋租赁，向员工提供租赁不属于以自产产品向员工提供福利，因此不能按照市场租金价格作为非货币性福利和租赁收入。

　　(三)是否涉及终止确认

　　虽然租赁合同是3年一签且可以续签，但由于员工离职或退休将会退回房屋，即员工有取消租赁的选择权，租赁期长短有不确定性，相应地房屋主要的风险报酬仍由公司承担。因此，该租赁的性质是经营租赁，不适用终止确认。

　　(四)是否应作为投资性房地产核算

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条规定：“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售”。本案例的“公共租赁住房”虽有产权，但其不能对外转让和出租，属于限定用途的房屋，持有目的也不是为了赚取租金和资本增值，因此不应作为“投资性房地产”核算。

　　案例三：

　　一、案例背景

　　K公司是一家VIE架构公司，于开曼平台授予员工股票期权。现拟拆除VIE架构后于国内科创板上市，并将期权全面下翻至国内经营主体即拟上市主体。

　　二、注册会计师执业情况

　　项目组取得了K公司的境外和境内各层级出资协议及章程，相关主体的组织架构，境外和境内相关股份授予文件;了解了境外和境内股份授予价格以及股份的公允价值情况，取得了境内和境外评估师对期权公允价值的评估报告;获取和检查了相关被授予人员的信息，了解和检查了境外和境内股份授予的实施情况以及境外与境内股份授予取消与替代的差异情况;了解了K公司股份支付相关会计处理情况等。

　　三、分析与讨论

　　(一)股份支付的穿透确认

　　根据《企业会计准则》：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”

　　根据《企业会计准则解释第4号》“七”说明：“接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。”

　　公司在开曼层面进行激励的对象实质上是为境内经营主体服务，开曼主体并无结算义务，由K公司负责结算。因此，对K公司而言，属于“接受服务企业没有结算义务”的情形，按上述规定，应按权益结算的股份支付进行会计处理，其会计处理的效果就是把境外主体层面按照《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》(IFRS 2)确认的股份支付费用下推到境内经营主体层面,在此方面中国企业会计准则和IFRS 2无准则差异。K公司以可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照经评估的公允价值(授予日公允价值)确认费用及资本公积。

　　(二)股份支付的取消和替代

　　根据《企业会计准则讲解》股份支付的“取消或结算”规定：“如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。”

　　目前存在两种确认方式：一是作为新授予股份支付，二是作为“替代”处理。

　　1.需要确认为“替代”，则首先需满足以下条件：

　　(1)新期权的授予对象与原期权相同，且新期权方案中明确表述其是对原期权的替代;

　　(2)新期权的授予价格在很大程度上与被取消的原期权于其原授予日或者取消日的公允价值相接近;

　　(3)授予新期权和取消原期权属于“一揽子交易”，只有作为一个整体来看才是具有商业实质的;

　　(4)原期权的取消日不早于新期权的授予日。

　　2.需对取消日和新授予日原期权与新期权的公允价值进行评估，以证明其公允价值相同或接近。

　　3.区分为有利修改还是不利修改：

　　(1)所有条款均不发生变化，则不需进行相应处理。

　　(2)如修改相应条款形成有利变化。如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额;如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

　　(3)如修改相应条款形成不利变化。如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

　　四、总结与启示

　　综上所述，K公司开曼层面的股票期权尚未生效，如境外终止与境内授予符合“替代”的条件，则在原期权完全不发生变化的情况下可以不调整原股份支付公允价值，境外终止可以不做加速行权处理。