让合并报表不再只是高手的“游戏”

　　鸿昌公司为上市公司，属于一般纳税人，2009年有关业务资料如下：

　　1．2009年1月1日，鸿昌公司以银行存款12000万元，自非关联方仁和公司购入华胜公司80％有表决权的股份。当日，华胜公司除一台管理用设备的公允价值与账面价值不同外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等。该设备公允价值为900万元，账面价值为400万元，该设备预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。华胜公司2009年1月1日账面所有者权益总额为12000万元，其中，股本8000万元，资本公积为3000万元，盈余公积为200万元，未分配利润为800万元。

　　2．2009年3月，鸿昌公司向华胜公司销售甲产品一批，不含增值税的货款共计2000万元，增值税为340万元，成本为1600万元。2009年12月31日，华胜公司已将该批商品对外销售60％，40％形成期末存货，但鸿昌公司未收到货款及增值税，为此计提坏账准备200万元。

　　3．2009年6月，鸿昌公司自华胜公司购入乙商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值率为0。华胜公司出售该商品不含增值税货款为500万元，增值税为85万元，成本为400万元；鸿昌公司已于当日支付货款及增值税税款。

　　4．2009年10月，鸿昌公司自华胜公司购入丙产品一批，已于当月支付货款及增值税。华胜公司出售该批商品的不含增值税货款为600万元，增值税为102万元，成本为300万元。至2009年12月31日，鸿昌公司购入的该批产品仍有80％未对外销售，形成期末存货。2009年12月31日，结存存货的可变现净值为400万元。

　　5．2009年度，华胜公司实现净利润2000万元，年末计提盈余公积200万元，每20股派发股票股利1股，资本公积未发生变化。

　　要求：

　　1．编制鸿昌公司2009年12月31日合并华胜公司财务报表时对华胜公司个别报表进行调整及按照权益法调整长期股权投资的调整分录。

　　2．编制鸿昌公司2009年12月31日合并华胜公司财务报表的各项相关抵消分录。

　　3．企业所得税率为25％，不考虑其他税金。单位：万元

　　解答：

　　1．对华胜公司个别报表进行调整

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　 500

　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　500

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　100（500÷5）

　　　贷：固定资产——累计折旧 　　　　　　100

　　长期股权投资由成本法改为权益法的分录

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　1520

　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　1520

　　注：长期股权投资调整额＝〔2000－（900－400）÷5〕×80％＝1520（万元）

　　2．对长期股权投资的抵消

　　借：股本——年初　　　　　　　　　　8000

　　　　　　——本年　　　　　　　　　　400（8000÷2）

　　　　资本公积——年初　　　　　　　　3500（3000＋500）

　　　　　　　　——本年　　　　　　　　0

　　　　盈余公积——年初　　　　　　　　200

　　　　　　　　——本年　　　　　　　　200

　　　　未分配利润——年末　　　　　　　2100

　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　2000（12000－12500×80％）

　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　13520 （12000＋1520）

　　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　2880

　　注：年末未分配利润＝800＋2000－200－400－100＝2100（万元）少数股东权益＝（8000＋400＋3500＋200＋200＋2100）× 20％＝2880（万元）

　　对投资收益的抵消

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　1520〔（2000－100）×80％〕

　　　　少数股东损益　　　　　　　　　　　380〔（2000－100）×20％〕

　　　　未分配利润——年初　　　　　　　　800

　　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　200

　　　　　转作股东的普通股股利　　　　　　　 400

　　　　　未分配利润——年末 　　　　　　　　2100

　　3．对甲商品交易的抵消

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　2000

　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　1840

　　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　160〔（2000－1600）×40％〕

　　确认存货未实现利润形成的递延所得税

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　40（160×25％）

　　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　40

　　注：《企业会计准则解释第1号》的第九个问题中规定：“企业在编制合并财务报表时，因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用”。

　　新《中华人民共和国企业所得税法》第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”差异分析：新税法要求母子公司之间内部交易形成的内部销售利润需要征税，不得合并纳税。而会计从集团公司角度看，存货内部交易是把存货从一个地方搬运到另一个地方，若未对外销售，集团公司整体不会出现增值，在期末编制合并报表时，需要抵消内部未实现销售损益，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，合并报表中没有售出的存货形成的内部销售利润属于可抵扣的暂时性差异，需要对未实现内部销售利润的抵消确认递延所得税资产。

　　对甲商品交易对应的应收账款和坏账准备的抵消

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　2340

　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　2340

　　借：应收账款——坏账准备　　　　　　　　200

　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　200

　　随着内部应收账款和坏账准备的抵消，在个别会计报表中反映的递延所得税也应相应抵消。

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　50

　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　50（200×25％）

　　4．购入乙商品作为固定资产交易抵消

　　借：营业收入 　　　　　　　　　　　　　　500

　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　400

　　　　　固定资产——原价　　　　　　　　　　　100

　　借：固定资产——累计折旧 　　　　　　　10（100÷5÷2）

　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　10

　　确认内部销售利润形成的递延所得税

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　22.5〔（100－10）×25％）〕

　　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　22.5

　　借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金585（500＋85）

　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 　　　　　　　　　585

　　5．购入丙商品交易的抵消

　　借：营业收入 　　　　　　　　　　　　　　　600

　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　360

　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　240〔（600－300）×80％〕

　　确认存货未实现利润形成的递延所得税

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　60（240×25％）

　　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　60

　　鸿昌公司个别报表计提存货减值＝600×80％－400＝80（万元），集团公司角度可变现净值400万元大于存货成本240（300×80％）万元，不需要计提减值，所以合并报表应该抵消子公司计提的存货减值准备

　　借：存货——存货跌价准备 　　　　　　　　　80

　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 80

　　抵消个别会计报表中存货跌价准备确认的递延所得税

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　20

　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　20（80×25％）

　　借：购买商品、接受劳务支付的现金　　　　　702（600＋102）

　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 　　　　　702