资产负债表日后事项中被混淆的实务

　　目前，仍有不少财会人员对《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》(下称“新《准则》”)认识不清，常发生实务处理的混淆。

　　资产负债表日后事项与年度资产负债表日后事项相混淆

　　据一些注册会计师的审计资料表明，在现阶段，还有一些企业财会人员将资产负债表日后事项理解为年度资产负债表日后事项。在实务中，只对年度资产负债表日后发生的事项，进行调整或说明。这样做，是不完整的，是将资产负债表日后事项与年度资产负债表日后事项相混淆。其原因是仍在继续执行1998年财政部颁发的《企业会计准则——资产负债表日后事项》。在这个准则中资产负债表日后事项是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。而新《准则》规定：资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。同时，《企业会计准则第32号——中期财务报告》也规定，企业应编制并对外公布中期财务报告。因此，根据上述规定，资产负债表日后事项既包括年度资产负债表日至年度财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。又包括中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生需要调整或说明的有利或不利事项，而绝不是单指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的调整或说明的事项。

　　资产负债表日与国外母公司或子公司资产负债表日的混淆

　　《会计法》规定：“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。按照这个规定，无论国外母公司或子公司是如何确定会计年度的，其向国内提供的财务报告均应按照我国对会计年度的规定，提供相应期间的财务报告，而在实际操作中，一些企业则把“资产负债表日”与国外母公司或子公司的资产负债表日相混淆。主要表现在国内企业把国外母公司或子公司在本企业自12月31日至财务报告批准报出日之间，以及中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的有关需要调整或说明的有利和不利事项，不进行相应的调整或说明;认为这不属于本企业的资产负债表日后事项，错误地将本企业的会计年度与国外母公司或子公司的会计年度相割裂。另一方面，极少数国外母公司或子公司仍然是以国外规定的会计年度向相应国内企业提供会计报表，致使国外母公司或子公司在国外发生的应属于相应国内企业资产负债表日后应调整或说明的有利和不利事项，被人为地漏掉，以致于影响财务报告使用者正确地进行估计和决策。

　　财务报告批准报出日与相关日期的混淆

　　实践告诉我们，正确掌握财务报告批准报出日这个概念，可以准确地分清资产负债表日后事项涵盖的期间，否则就会把应属于资产负债表日后调整或说明的事项，作为下一期的会计事项，不予调整或说明。或则相反。把应属于下一期的会计事项作为本期资产负债表日后事项，进行调整或说明，导致财务报告信息混乱。事实上，现在就有不少财会人员未能真正掌握好这个概念，常把财务报告批准报出日与一些相关日期相混淆。一是财务报告批准报出日与股东大会或类似机构审议批准的日期相混淆。认为股东大会或类似机构是最高权力机关，它批准的日期才是财务报告批准报出日。二是将财务报告批准报出日与注册会计师出具审计报告的日期相混淆，错误认为财务报告经注册会计师审计后，才能令报表使用者信赖，因而，注册会计师出具审计报告的日期才是具有真实意义的财务报告批准报出日。三是将财务报告批准报出日与“董事会或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期”、“企业实际对外公布的日期”、“董事会或类似机构再次批准对外公布的日期”这3个日期相混淆。不知道后面这3个日期，谁是真正的财务报告批准报出日。如某上市公司，经董事会批准可以对外公布的日期为2008年3月22日，该公司实际对外公布的日期为3月25日。在3月22日至3月25日期间该公司又发生一笔10万元销售退回。这时该公司财务人员就认为，财务报告批准报出日是董事会批准可以对外公布的日期，即3月22日，与公司实际对外公布的日期无关，所发生销售退回事项也无须调整。后来在注册会计师的指正下，该公司对这一事项进行了调整处理，调整后财务报告又经董事会再次批准确认对外报出的日期为3月28日。

　　在调整处理的过程中，该公司财会人员又进一步学习了有关规定，才真正懂得对财务报告批准报出日这个概念应该这样理解：一般情况下，财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，即董事会或类似机构批准可以对外公布的日期，但有一个前提条件，就是从可以对外公布的日期至实际对外公布的日期之间，未发生应调整或说明的事项。特殊情况下财务报告批准报出日是指董事会再次批准对外公布的日期。即发生上述例子的那种情况，从而财会人员也懂得了该公司资产负债表日后事项涵盖的真正区间为2008年1月1日到2008年3月28日(注：本例未考虑该公司有《中期财务报告》的情形)。

　　调整事项与非调整事项相混淆

　　如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运用新《准则》的关键，也是实际操作中的一大难点。

　　一些财会人员不是将调整事项当作非调整事项来处理，就是把非调整事项当作调整事项来处理。

　　具体说：常发生三方面的混淆现象：

　　第一，概念上的混淆。有些财会人员认为资产负债表日后发生的同一性质的事项，要么就是调整事项，要么就是非调整事项。这种看法是不恰当的，实质上同一性质的事项，其中有的是调整事项，也有的是非调整事项。这取决于有关状况是在资产负债表日或资产负债日以前存在，还是在资产负债表日以后存在或发生。如，某公司在资产负债表日至财务报告批准报出日期间，同时收到甲乙两企业破产清算的通知。显然，这两笔事项都是同一性质，都表明该公司对甲乙两企业的欠款无法全部收回，并预计只能收回20%部分。其中对甲企业的欠款，该公司在资产负债表日即12月31日结账时，已经知道甲企业财务状况不好，有可能无法全部收回。则说明对甲企业所欠款项无法全部收回的事实在资产负债表日已经存在，按新《准则》规定属于调整事项。而对乙企业，该公司在12月31日结账时，就没有迹象表明，无法全部收回。是在资产负债表日至财务报告批准报出日期间，相继获悉乙企业因火灾发生特大损失，接着又被迫破产。则说明乙企业财务状况恶化，致使欠款无法全部偿还的事实，在资产负债表日不存在，而是在资产负债表日后发生的。按新《准则》规定属于非调整事项。因此，对同一性质的事项，要按新《准则》规定，进行具体分析，确定是否是调整事项还是非调整事项，而不能笼统地认为同一性质的事项全是调整事项或全是非调整事项。

　　第二，范围上的混淆。就是一些财会人员认为调整事项或非调整事项所包含的范围就是新《准则》中所列举的例子，此外就不属于。这是不对的，是把调整事项或非调整事项真正所包括的范围与新《准则》中所列举的例子相混淆。实际操作中是应该按调整事项或非调整事项的定义确定范围，而不是按例子确定范围。例如，按非调整事项定义确定的范围，就超出新《准则》所列举的7个例子。如企业产品销售形势突然恶化、国家对该企业的政策发生重大变化等，均属于非调整事项，均须在会计报表附注中披露其性质和具体内容。因此就不能把7个例子作为非调整事项的范围来判断某一资产负债表日后事项是否归属在非调整事项范围之中。

　　第三，时间上的混淆。就是在确认某一资产负债表日后事项是否属于调整事项的过程中，将财务报告年度前与财务报告年度这两个时间相混淆。例如，有些财会人员认为资产负债表日后事项中的销售退回，只包括财务报告年度销售的物资，而不包括财务报告年度前销售的物资，因而凡发生属于财务报告年度前销售物资的退回就认为不属于调整事项，而认为是非调整事项，从而发生了时间上的混淆。实质上，按新《准则》规定，资产负债表日后的调整事项既有资产负债表所属期间的事项，也有资产负债表以前期间存在的事项。如前所述，资产负债表日后调整事项之一的销售退回，既包括资产负债表所属期间销售的物资，在资产负债表日后退回，也包括资产负债表以前期间销售的物资，在资产负债表日后退回。