常见收入作假手段的识别及审计对策

　　公司往往通过虚增资产和收入、虚减负债和费用或虚减资产和收入、虚增负债和费用的方法来粉饰报表，以达到融资、完成上级部门指标或是避税等目的。其中通过收入作假又是惯用的手法，在以融资为目的出具的会计报表中，虚增收入是公司业绩作假的主要手段之一，本文重点就公司常见的收入作假手段及识别收入作假的途径以及应采取的措施作一些分析。

　　一、常见的收入作假手段。

　　尽管会计准则中收入确认的会计规范日臻完善，但对收入的操纵手段也随之越来越隐蔽。公司往往通过提前、推迟收入确认时间，虚拟客户，或巧立名目将一次性收入包装成主营业务收入，以达到粉饰业绩的目的。

　　（一） 对销售期间不恰当分割，调节销售收入。

　　收入确认的关键是解决收入的入账时点，由于会计期间假设的存在，披露信息需要有合理的归属期，为了调节各会计期间的经营业绩，公司会对销售期间做不恰当的分割，提前或延后确认收入。填塞分销渠道就是一种向未来期间预支收入的恶性促销手段，即卖方通过向买方（通常是经销商） 提供优厚的商业刺激，诱使买方提前购货，从而实现收入的增长。

　　（二） 虚构客户或以真实客户为基础，虚拟交易。

　　为了达到增加利润，粉饰业绩这一目标，公司会虚构客户或以真实客户为基础，按正常销售程序进行模拟运转，包括伪造客户订单、伪造发运凭证、伪造销售合同、开具税务部门认可的销售发票等。由于是虚拟的，所以客户订单、发运凭证、销售合同是假的，所用的客户印章是伪造的，但销售发票一般是真的。虽然开具发票会多交纳税金，但公司认为多缴纳一些税金也是值得的。

　　（三） 利用与某些公司的特殊关系制造销售收入。

　　例如公司将产品销售给与其没有关联关系的第三方，然后再由其子公司将产品从第三方购回，这样既可以增加销售收入，又可以避免公司内部销售收入抵消。该第三方与公司虽没有法律上的关联关系，但往往与公司存在一定的默契。

　　（四） 对有附加条件的发运产品全额确认销售收入。

　　通常，产品发运是确认公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方的最直接的标志之一，但产品发出并不意味着收入能确认。如公司将商品销售给购货方的同时，赋予其一定的销售退货权，此时，尽管商品已经发出，但与交易相关的经济利益未必能全部流入公司，只能将估计不能发生退货的部分确认为收入。在实际操作中，往往是公司在与客户签定的正式销售合同中，不提退货条件等可能意味着风险和报酬尚未转移等事项，而是将此类事项写进补充协议。利用补充协议，隐瞒风险和报酬尚未转移的事实。

　　（五） 在资产控制存在重大不确定性的情况下确认收入。

　　一般而言，公司只有让度资产的所有权，才有权索取该项资产价款，也就是说，如果公司将资产转移给购货方，却依然保留与该资产所有权相联系的继续管理权，则不能确认该项收入。如出售房屋、土地使用权、股权交易中，如果资产未办理交接过户手续，则相关收入不能确认。

　　二、识别作假的主要途径。

　　（一） 管理部门的诚信度及能力分析。

　　管理部门肩负着建立健全内部控制制度并督促其得到合理有效执行的责任，管理人员的品行、阅历、经验、能力及其经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响公司运行的规范性。所以应对管理当局的诚信度和能力进行评价，并应关注管理层待遇是否与公司业绩挂钩、是否遭受异常压力、关键管理人员尤其是财务人员的稳定等因素，以从整体上把握公司业绩作假的可能性。

　　（二） 产品生产情况分析。

　　销售收入与生产能力密切相关，销售收入容易被虚构，但生产能力却难以被篡改。通过分析公司的生产能力并与行业数据（如产销率） 和市场占有率等信息交叉复核，是发现虚构销售收入的有效手段。在企业考察时应关注主要生产设备是否存在闲置、生产车间是否存在停产现象、存货是否存在积压等现象，如果这些现象单独或同时存在，报告的经营业绩与往年相比没有相应下降，则应考虑报表有作假的可能性。

　　（三） 市场销售形势分析。

　　公司产品适销对路是实现较高利润的前提，应充分关注市场销售形势未得到改善的情况下的销售增长，并对相关的成本变动趋势进行分析。此外，若公司对某一产品或销售客户过分依赖，也应作为重点领域予以关注。

　　（四） 存在套换交易。

　　如果公司向其客户销售产品或提供劳务费的同时，在缺乏正当商业理由的情况下又大量向客户购买产品或接受劳务，且交易价格显失公允或对等性，则应关注是否存在利用与客户的套换交易进行收入操纵。

　　（五） 收入主要来自关联销售。

　　市场实现是检验企业核心竞争力的重要标准。如果公司的主要收入主要来自关联交易，尽管也能解决其产品的市场实现问题，但这种市场实现不是公司与独立当事人通过价值判断和讨价还价达成的，并不能反映公司的核心竞争力。通过关联交易确认的销售收入，不仅其可持续性存在不确定因素，且交易规模和交易价格容易被操纵。

　　（六） 应收账款的增幅高于销售收入的增幅。

　　这可能意味着公司以放宽信用条件以刺激销售。当公司面临巨大压力时，销售人员的绝大部分报酬和销售挂钩，为此销售人员不惜通过放松信用条件增加收入。

　　（七） 销售收入与经营性现金流量相背离。

　　提前确认收入是公司操纵收入的常见手法，其显著的特征是销售收入与经营性现金流的严重背离。

　　三、防范对策。

　　随着电脑科技的发展和普及运用，公司作假的技术手段越来越高明，公司内部采购、生产、财务、销售等各个部门假账真算，给发现可能存在的虚构销售收入带来了很大的困难。在对收入的真实性审核时除查阅合同、发票、出库单等常规审计程序外，应特别注意以下程序的实施，以发现是否存在虚假销售。

　　（一） 甄别单证真伪。

　　货币资金余额真实与否从一个侧面印证了销售收入的真实性。

　　（二） 进行分析性复核。

　　分析性复核是贯穿整个过程的一项重要程序，它可以通过资料之间的比率或趋势分析，发现资料之间的异常关系和项目的意外波动。在对收入审查时，可以选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率等指标进行分析，并在横向上与同行业其他公司的资料进行比较，纵向上与本公司不同时期的资料进行比较。如果差异或波动较大，应设计并实施适当的程序进一步证实上述现象的合理性。

　　（三） 结合存货流转，测试生产与销售的相关性。

　　关注物流信息，避免重账轻物，追查存货的永续记录，关注公司的实物流向也是发现虚假销售收入的重要手段。公司的生产经营活动是一个包括采购、生产、仓储、销售等复杂活动的集合体，这些活动通常会涉及计划、采购、生产、仓储、销售等部门，存货的流转几乎涉及到上述的每个部门与环节，凭空捏造的销售收入一般不会伴随着真实的存货流转，因此，追查存货的实物流向往往能够有效地揭露虚假的销售收入。此外，对出售房屋、土地使用权、股权等行为，也应关注其产权是否已办理转移，以判断相关交易确认收入的合理性。

　　（四） 关注日后退货、收款的相关记录。

　　有的公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”，但这些销售并未真正实现，往往在其后表现为销售退回。所以应关注资产负债表日后有无大额或连续退货，并查明这些退货是否为年末集中销售部分。另外，可以通过资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。

　　（五） 通过其他项目的审查结果予以佐证。

　　公司的整个生产经营过程是一个完整的链条，其中任何一个环节不衔接都会给我们的审查工作提供线索，所以公司的销售行为并非孤立事项，销售的实现会引起相关事项的变化。

　　如销售的增加会引起包装材料、水电费的增加；在公司自己承担运费的情况下，由于销售产品的增加，发生的运费也会相应增加；在竞争激烈的市场形势下，销售的增加往往伴随着营销费用的增加，包括营销人员工资、市场开拓费、差旅费等，可以通过“包装物”、“生产成本”、“营业费用”等项目获取的审计证据进一步佐证收入的合理性。