民间非营利组织非货币性交易的会计处理

    一、民间非营利组织的含义

    关于非营利组织的定义，较为流行的是美国约翰。霍普金斯大学莱斯特。萨拉蒙教授提出的所谓五特征法，即将具有5个特征的组织界定为非营利组织。（1）组织性；（2）非政府性；（3）非盈利性；（4）自治性；（5）志愿性。这一定义被用于萨拉蒙教授主持的对全球42个国家非营利组织开展的国际比较研究项目，后来常为人们所引用。在这一定义的5个特性中，非政府性和非盈利性被公认为是非营利组织的基本特征，组织性被视为一个不言而喻的前提，但对非营利组织的其他特征，有人针对不同国家、地区的情况提出了修正。

    在我国，完全符合西方标准的非营利组织几乎不存在。我国 法律 规定，任何正式注册的非营利组织都要有业务主管单位，就不符合“非政府性”和“自治性”的要求。但事实上确实存在一些从行为和运作机制上不同于政府又不同于企业的社会组织，因而 中国 学者大多更倾向于从推动和促进非盈利部门的 发展 的角度出发，不将定义限制得过于严格。比如康晓光认为，只要是依法注册的正式组织，从事非盈利性活动，满足志愿性和公益性要求，具有不同程度的独立性和自治性，即可称为“中国的非营利组织”。我国的非营利组织分为政府资助的非营利组织和民间非营利组织。我国的民间非营利组织是指在对外提供产品或服务时，不以盈利为主要目的，资源提供者投入资源时不取得 经济 利益上的回报，也不享有其所有权的各类非政府组织机构。民间非营利组织主要包括社会团体、基金会、民办非企业单位、寺院、宫观、清真寺、教堂等。

    二、民间非营利组织会计目标

    财务会计作为一个经济信息系统，它的存在必须服务于一定的会计目标。关于会计目标，会计界有两种基本流派，一是受托责任派；二是决策有用派。受托责任派认为会计目标应该是反映受托者对受托责任的履行情况；决策有用派则认为会计目标是向各类信息用户提供相关、可靠的会计信息，以便进行合理的经济决策。民间非营利组织的会计目标是这两种流派的融合。

    由于民间非营利组织是以非盈利作为业务活动的经济实体，其资金主要来源于社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象缴纳的服务费等。这就决定了民间非营利组织负有对所管理财产的受托责任以及为各类信息用户提供相关、可靠会计信息的义务。民间非营利组织的信息使用者不对组织的净收益感兴趣，他们更注重组织在最小化成本的基础上所提供公益或互益服务的数量和质量是否让受益者满意。不同的信息使用者关注的侧重点有所不同，如捐赠者关注的是捐资是否被用于组织的公益宗旨；受益者关注是否得到最大化的效益保障；监管机构关注组织的运作是否合法合规等等。

    三、民间非营利组织非货币性交易的会计处理

    1.不涉及补价的会计处理

　　美国和国际会计准则的会计处理基本相同：不涉及补价的，对于盈利过程没有完成的非货币性交易，美国和国际会计准则都以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值；对于盈利过程已经完成的非货币性交易，美国和国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准，所不同的是以换入资产的公允价值作为计量标准，还是以换出资产的公允价值作为计量标准。在这方面，美国倾向以换出资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更清楚，则以换入资产的公允价值作为计量标准。国际会计准则主张以换入资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值能可靠地计量，则以换出资产的公允价值作为计量标准。

    在不涉及补价的情况下，我国非货币性交易准则规定：若采用账面价值计量模式，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若采用公允价值计量模式，应当以交换资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，交换资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

    2.涉及补价的会计处理

　　在涉及补价情况下，国际会计准则对于盈利过程没有完成的非货币性交易的会计处理规定为：支付补价的一方应以所放弃的资产或劳务的账面价值加上支付的补价来记录收取的非货币性资产或劳务。对于收到补价方的会计处理则没有明确规定。同时规定，一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项不同类的不动产、厂场和设备或其他交易或部分交换而取得。这项资产的成本以收到资产的公允价值计量，它等于所放弃资产的公允价值按交付的现金或现金等价物金额调整后的金额。

    交换按支付补价和收到补价分别进行会计处理：收到补价方，意味着实现了交易利得（收到的货币性资产的金额超过所放弃的资产的账面价值的一定份额的部分），应确认利得；收到资产的入账价值等于放弃资产的账面价值加上确认的利得，再减去收到的补价。支付补价方不应确认交易利得，收到资产的入账价值等于支付的补价加上放弃资产的账面金额。如果有证据表明放弃资产已经发生了损失，则应确认交易损失。

    在涉及补价的情况下，我国非货币性交易准则规定：在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

    四、民间非营利组织非货币性交易中会计制度的不足

    尽管《民间非营利组织会计制度》具有重大的作用和指导意义，但由于其处于探索阶段，其中细节仍有不妥之处，主要从以下几点予以说明。

    1.“无形资产”项目《民间非营利组织会计制度》要求，无形资产项目应当根据无形资产科目的期末余额填列。但是，对存在计提无形资产减值准备的非营利组织如何填列该项目，并未做出说明。笔者认为，对该项目不能简单地要求根据无形资产科目的期末余额填列，而应要求本项目应当根据无形资产科目的期末余额填列，若存在计提无形资产减值准备的，还应该扣除无形资产减值准备科目的贷方余额。

    【例】2005年1月1日，某非营利组织外购一项无形资产，实际支付的价款为120万元。估计该无形资产预计使用年限为6年。2006年12月31日，由于与该无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使该无形资产发生减值，估计其可收回金额为50万元。

　　在本例中，2005年初购入无形资产时：

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　1200000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1200000

　　2005年和2006年分别进行摊消时，借：管理费用200000贷：无形资产200000 2006年计提减值准备时，

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　300000

　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　300000

　　那么，2006年底，该非营利组织无形资产项目（假设其只有此一项无形资产）的填列金额为剔除减值准备后的50万元（120-20-20-30＝50万元）。

    2.城市维护建设税和教育费附加的问题城市维护建设税（简称城建税）是国家对缴纳增值税、消费税、营业税（简称“三税”）的单位和个人，就其实际缴纳的上述“三税”税额为计税依据而征收的一种税。也就是说，凡交纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税人，非营利组织也不例外。但《民间非营利组织会计制度》在规范“应交税金”科目时，却没有说明城建税的核算问题，同样，也没有说明类似的教育费附加的核算问题。笔者认为，为了更好地反映非营利组织的财务状况，提供真实、完整的会计信息，有必要规范非营利组织应缴纳的城市维护建设税和教育费附加的核算办法，并要求应交教育费附加义务发生时，应在“其他应付款”科目或单设“其他应交款”科目核算。

    【例】某市区一非营利组织适用的城市维护建设税税率为7%，其缴纳的增值税、消费税和营业税的总额为20000元，那么当期应缴纳的城市维护建设税为1400元。会计处理为，

　　借：营业费用　　　　　　　　　　　　　　1400

　　　贷：应交税金——应交城市维护建设税　　　1400

　　3.资产负债表一些项目的编制问题如“预提费用”项目，《民间非营利组织会计制度》要求，本项目应当根据预提费用科目的期末贷方余额填列，问题是“预提费用”项目并不一定都存在贷方余额，如果存在借方余额怎么处理呢？笔者认为，应比照《企业会计制度》的规定，若“预提费用”科目有借方余额，并入“待摊费用”科目，并在资产负债表“待摊费用”项目反映。例如，某非营利组织期末“待摊费用”科目的借方余额为3000元，“预提费用”科目也是借方余额，为1500元，那么，应将其并入“待摊费用”，总金额为4500元。

    　4.《民间非营利组织会计制度》在规范“其他收入”科目时要求在非货币性交易中收到补价时应确认的损益，借记有关科目，贷记“其他收入”科目。笔者认为，这里应确认的“损益”二字，应改为“收益”二字较为妥当。因为从字而上理解，“损益”二字不仅表示收益，也含有损失的意思，进行非货币性交易的核算，收到补价收益可以计入“其他收入”利目的贷方，而相反，如果是损失（支付补价），则是计入换入资产的账面价值，而并非计入“其他收入”的借方。

    五、完善民间非营利组织非货币性交易的建议

    1.以财务管理为中心进行信息系统规划组织管理以财务管理为核心，财务管理以资金管理为中心。财务管理软件的推广使用，要借鉴国内外一些企业的成功经验，遵循信息化 发展 的一般 规律 ，由易到难的环节逐步推进。要按照总体规划、分步实施、突出重点、先易后难的原则，依次开发运用管理子系统，逐步实现物流、资金流、信息流的集成。

    2.建立健全内部会计制度，并保证其运行有效

　（1）建立健全民间非营利组织的财务管理制度，加强财务控制。任何一个民间非营利组织开展活动都会有一定的收支。有收支，就必须要建立相应的财务管理制度。包括会计管理体制、会计机构责任机制、会计岗位责任制等，要求按照不相容职务相分离的原则，合理设置财务会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。

    （2）建立健全业务授权控制制度。经过授权，可以尽可能地减少不合法或不合规、不合理的 经济 业务的发生，从而保证决策的正确执行。要求明确规定涉及财务及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级经办人员，包括管理层，必须在授权范围内行使职权和承担责任。

    （3）要在内控制度建设特别是内部会计控制制度建设上下功夫，条件允许的情况下，应设立内部审计。

    3.强化外部管理，引入审计监督机制民政部门在开展年检和时常监督管理工作的时候，要检查民间非营利组织的财务会计报告是否按照《民间非营利组织会计制度》编制，有关财务指标是否符合要求，在此基础上，采取富有针对性的推行措施，促使民间非营利组织执行《民间非营利组织会计制度》。

    同时，财政部门也应通过定期抽查或联合互查的方式，检查民间非营利组织是否依法建账，会计凭证、账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整，会计核算是否符合《民间非营利组织会计制度》的要求，会计人员是否具备从业资格。对不符合要求的单位给予相应的处罚措施，用行政手段推进《民间非营利组织会计制度》的执行。社会审计监督机制是外部监管的重要手段。民间非营利组织资金来源的特殊性决定了其外部会计监督必然出现“真空”，从而使部分民间非营利组织游离于外部审计监督之外，有的民间非营利组织利用政府对其的税收优惠政策，披着民办非营利组织的外衣从事盈利性活动。引入社会审计监督机制，对于发现和纠正当前非营利组织的各种不规范会计行为，保证其会计报表的真实透明具有重要的作用。

    六、结语

    本文分析了民间非营利组织非货币交易性的会计处理的不足之处并提出了改进建议；对现有非营利组织会计法规体系中存在的问题进行了深入的探讨，给出了完善我国非营利组织会计法规体系的若干建议。以期为我国非营利组织会计法规体的完善做出贡献，推动非营利组织这一重要社会力量的健康发展。

（适用旧会计准则）