上市公司虚假财务报告审计研究

截至2002年9月底，我国上市公司总数（A股、B股）已增至1212家，自1991年以来累计募集资金已达8417.49亿元，其中通过A股发行募集了4437.02亿元，配股募集了2081.62亿元，中国的资本市场仅用了十几年的时间就取得了令人瞩目的发展。然而，就在我国资本市场推进改革开放和稳定发展的时候，大洋彼岸的美国相继传出会计造假丑闻，我国证券市场也爆出红光实业、黎明股份、银广夏等上市公司提供虚假财务报告，受到中国证监会查处和各方面谴责的消息。这一切不仅加深了市场对上市公司业绩连续增长性与真实性的怀疑与恐惧，也使投资者对上市公司失去了信任感。据调查发现，认为信心受到严重影响的投资者占48.38%，有一些影响的占43.64%，而不受影响或影响很小的仅占7.96%，这表明了有九成多的投资者对上市公司信心不足。人们不禁要问上市公司到底怎么了？有多少上市公司提供的财务报告是真实的？作为中介的社会审计又做了什么？在这种情况下，如何治理这一毒瘤成为当前的一个热点和难点问题，迫切需要解决。　　一、上市公司虚假财务报告共性特点分析　　（一）上市公司财务造假的表现和主要手段　　上市公司造假手段不一而足，假文件、假评估资料、假合同、假单据都是其造假的原始根据，上市公司造假最终必然要通过掩饰在财务报告中反映出来。一般说来，所谓虚假即与实际不符。虽然不能说所有不真实、失真的财务报告就一定虚假，但是虚假的财务报告是建立在不真实基础之上的。笔者认为，虚假财务报告是指经过注册会计师审计后，对外提供的财务信息存在严重不实或者信息披露存在重大遗漏，以至于误导使用者决策的财务报告。具体来说，财务虚假主要集中在上市公司对当期收益的操纵和信息不及时披露两个方面。收益的操纵是指上市公司通过虚构交易事实，或不当的会计核算方法虚增销售收入、转让资产、调节成本费用等手段，来操纵上市公司的当期利润，表现在虚增利润和隐瞒利润两个方面。从查处造假的上市公司来看，调高收益、虚增当期利润是当前虚假财务报告主要表现。信息披露不及时是指上市公司故意掩饰交易或事实，对于重大事项没有按照有关规定公布，而是隐瞒或不及时披露。因信息披露不及时被证交所公开谴责和证监会处罚的上市公司，2001年中占提供虚假财务报告公司的15%。　　上市公司财务造假最常用的手段主要有：一是采用与关联方或关系单位串通，虚构销售业务，虚构销售对象，填制虚假的发票、出库单和混淆会计科目，增大销售收入，来达到虚增营业利润的目的。如银广夏通过伪造购货合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段虚构主营业务收入，致使虚增巨额利润7.45亿元。再如2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，包括假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本核算等，使主营业务利润虚增1.53亿元。二是任意变更或者使用不恰当的会计政策和会计估计等，主要表现在运用不当的会计核算方法如借款费用、长期投资核算方法，不计或少提折旧，不当收入、费用确认方法等。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元；郑百文公司上市后的三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润达1.44亿元。三是掩饰交易或事实，对于重大事项隐瞒或不及时披露。重大事项主要包括诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保等等。如在2001年遭受处罚的上市公司中，猴王集团、三九医药、ST九州等未及时披露大股东和关联方占用资金而遭到谴责和处罚；中科健、三九医药等因未披露关联交易而被处罚；ST冰熊、渤海集团隐瞒诉讼事项，南华西、粤宏远、万家乐等没有披露担保事项受到处罚。四是虚拟资产挂账，主要表现在已经没有生产能力的固定资产、三年以上的应收账款、已经超过受益期限的待摊费用、递延资产、待处理财产损溢等项目，常年挂在账上以达到虚增资产。如红光实业在上市申报材料中隐瞒固定资产不能维持正常生产的严重事实，其关键设备实际已提完折旧。另外，上市公司还可以通过隐瞒收入、增加成本费用等手段，虚减当期利润，达到减少税负的目的；或通过虚假评估、多提减值准备、核销坏账等手段，私设“小金库”或化国有资产为个人所有。　　（二）上市公司虚假财务报告的危害　　据统计，美国系列财务造假丑闻使美国经济损失达20000亿美元，而中国作为新兴的资本市场遭受的打击更大。假账的大量存在，使得一些上市公司在虚假中把国有资产流到个人腰包，也使得国家的一些统计信息及经济指标误差很大，这不仅严重影响了政府的决策，而且也动摇了“诚信”这块市场经济的基石，更重要的是使整个社会的公信力大大降低。当前，上市公司这种虚假财务报告的泛滥与我国安定的社会、稳定的经济形势及我国在国际上的形象是极不相称的。其危害主要表现在：1、影响国家宏观经济决策。虽然目前我国上市公司的数量规模不大，市值只占当年GDP的10%左右，股市还不能成为中国经济的晴雨表，但是据中国证监会负责人在2002天津《商业周刊》论坛上预测10年后中国的上市公司将达到2000—3000家，整个市值会占到当年GDP的50%，甚至接近或者超过GDP的规模，上市公司将成为市场经济的“主力军”。因此，上市公司虚假的财务信息大量存在，将直接影响国家的宏观调控和微观决策的能力，扰乱国民经济的正常运行。2、造成国有资产流失，国家利益受损。在虚假财务报告的掩护下，有些上市公司通过国有股减持等形式，转移、私分和侵占国有资产；有些上市公司避开国家有关部门的监管，借助隐瞒收入等手段，造成国家税款的流失，甚至于给腐败滋生提供温床，败坏了社会风气，导致国家利益受损。可以说，许多贪污受贿、偷税漏税、挪用公款等经济违法犯罪活动，以及大量的腐败现象，几乎都与做假账分不开。3、破坏市场经济秩序，打击投资者的信心。上市公司业绩可疑，直接引发信任危机，虚假财务报告的普遍存在，破坏了市场经济秩序，更是打击了投资者的信心。目前我国机构投资比重不大，散户是重要的投资者，而且我国股市还处在刚刚起步初期。当投资者对上市公司失去信任感，谁还会购买股票，谁还会把钱投入股市，这样就无声地把投资者恐吓于门外，直接影响了股市的融资功能，增加了上市公司使用资金的资本成本。4、丧失诚信，影响社会的稳定。诚信是市场经济的灵魂，也是证券股票市场的基本原则，而股价是上市公司真实经营的价值体现，是投资者判断上市公司质量好坏的依据。如果上市公司提供虚假财务报告，大量带有严重虚假成分的信息就会使股价哄抬、股市泡沫严重，造成虚假的繁荣，引发经济膨胀，市场诚信尽失。一旦造假事实暴露就会引起股市混乱，当股东特别是中小股东的心理承受不住时，就会引起股灾和经济恐慌。如果股民联合起来“讨公道”，必然引发社会不安定因素。5、直接影响国外资金的流入。加入WTO后，随着我国经济环境好转和改善，大量的外资流入国内，据最新统计资料显示，2002年我国利用外资将突破500亿美元，全球第一。在市场竞争十分激烈和国际有些区域存在不安定因素的情况下，国际大公司和国际游资首要的是追求安全性。那么，如果上市公司不讲究诚信，虚假财务报告泛滥，还有谁会把资金投入，安然、安达信财务丑闻曝光后，大量的外国资本流出美国就是明证。　　（三）上市公司虚假财务报告不断出现的主要原因1、公司治理结构不完善是上市公司虚假财务报告不断出现的根本原因。目前我国大多数上市公司是由国有企业改制而成的，有些上市公司股权结构不合理，一股独大的问题比较突出，有些上市公司治理结构存在缺陷，未能建立起有效的内部制约机制，内部人控制的现象比较普遍。（1）国有股“一股独大”。由统计资料可知，我国上市公司中第一大股东持股份额显著高于第二、三股东，一半以上的上市公司第一大股东持股数量是第二大股东的5倍以上，而全部公司中有65%的公司第一大股东为国家股，第一大股东为法人股的占全部公司的31%，而且相当一部分法人股东也是国家控股的。可见，我国上市公司的股权集中程度高，并且主要集中在国家和国有法人手上，一股独大现象严重。国有母公司控股的上市公司，其董事会及主要经理人员，往往由母公司的人员兼任。这些人员有双重身份，一方面是国家控股大股东的代表，另一方面则是内部人，作为大股东代表的管理者事实上拥有了企业的控制权。这样一来，大股东的行为难以得到有效的监督，由大股东掌握的董事会常常拥有至高无上的权力，可以决定上市公司的资产的配置和命运。有些上市公司的资产被大股东掏空。如大股东猴王集团，近两年就从ST猴王先后掏走数亿元资产，ST猴王还为猴王集团提供了不少于3亿元的资产担保，已经使其濒临破产的边缘，广大中小投资者无端遭受了巨大的损失。（2）上市公司内部控制失效，独立董事成为“花瓶”，内部审计形同虚设。有些上市公司由于权力过分集中“内部人”手里，公司内无法建立健全有效的内部控制制度，独立董事和内部审计起不到应有的内部监督作用。据了解，自2001年8月16日证监会发布《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》以来，全国先后已有20多位上市公司的独立董事宣布辞职。据了解，无法真正行使独立董事的监督权，保护中小股东的利益的行为难以实现，是他们辞职的主要原因所在。因此，建立和健全公司治理制度，在公司内形成有效的相互制约机制，使获取不当利益的动机得到有效的遏制，是防止虚假财务报告产生的基础。　　2、利益驱动是上市公司提供虚假财务报告的直接原因。对于造假者而言，只要造假的预期成本大大低于造假的预期收益，造假者就有“博弈”的理由和冲动。迄今为止，监管部门主要依靠行政处罚手段来打击上市公司的会计信息造假，对直接责任人追究刑事责任的，少之又少，民事赔偿更是微乎其微。因此，即使会计造假被发现了，所付出的代价也是极其有限的。与造假成本相比，会计造假所带来的收益可能呈几何级数放大。因此，在利益的驱动下，上市公司编造虚假财务报告，出于对地方发展、税收、就业等利益的考虑，有些地方政府往往采用各种保护手段和措施来纵容、帮助上市公司造假；作为“经济警察”的社会审计缺乏起码的道德标准和职业操守，甚至参与造假，提供虚假的审计报告。　　3、信息不对称使上市公司提供虚假财务报告成为可能。资本市场最核心的问题就是信息的透明度。如果信息是透明的，造了假大家都知道，就失去了造假的意义。但是信息在上市公司与投资者之间传递的阻隔和不对称是世界证券市场的普遍特征，中国证券市场也具有这一共性，并且由于中国证券市场产生和发展于从计划经济向市场经济转轨的过程之中，其上市公司与投资者之间信息传递的阻隔和不对称表现得更为明显、更加突出。概括起来讲主要反映在证券的发行、上市、交易以及上市公司重组和相关政策变动等证券市场运行的多个环节和层面。信息不对称为上市公司管理者实施并掩饰其利润操纵行为提供了便利条件。在信息不对称现象普遍存在的情况下，由于代理人总是比委托人拥有更多的信息，并且这种信息优势往往内含信息价值，即与经济利益休戚相关。因此，当这种信息是盈余信息时，代理人便有动机采取利润操纵行为，将信息优势转化为价值优势、利益优势，提供虚假信息，误导投资者。可见，只要信息不对称存在，财务报告虚假就不可避免地产生。　　4、监管不力是当前上市公司虚假财务报告泛滥的重要原因。（1）检查力度不够，财务造假被揭露的概率很小。上市公司的监管部门很多，如中国证监会、证交所、审计、财政、税务等部门，但都没有充分发挥出其应有的监管职能。①中国证监会作为上市公司综合监管的部门，设有上市公司监管部和稽查局，监管部主要有拟定监管上市公司的规则、实施细则，并组织检查法规实施情况；对上市公司规范运作、信息披露、募集资金使用、财务会计报告进行巡回检查和专项核查等职能；稽查局负责对上市公司、会计师事务所等机构违法违规案件的调查。然而由于监管人员有限，面对众多的上市公司根本就检查不过来，往往是在虚假财务报告被揭，有线索的情况下，才介入调查和处罚。②国家审计没有很好发挥其监督职能。国家审计机关依法拥有对国有或国有控股的上市公司财务收支真实、合法、效益的审计监督以及对社会审计执业质量的监督权，然而国家审计这几年没有把上市公司作为审计重点，特别是地方审计机关更是如此。截至到2002年10月31日，山东省的上市公司共有71家，接受国家审计的寥寥几家。这几年股市上大量出现的弄虚作假事件，无不与监督乏力有关。一些专家曾提出，如果监督得力，平时能够经常进行审计，象黎明股份这些财务造假事件就可能避免，不会造成如此严重的后果。（2）处罚力度不够，惩戒性不强。我国目前对上市公司和证券中介机构违规行为的惩处，偏重于行政处罚，经济处罚较轻，刑事处罚涉及的人数很少，而且尚缺乏与之平行的民事赔偿机制，特别是缺乏股东集体诉讼制度。国家在对上市公司法人的考核、任免、处罚上没有硬性指标。这样，处罚的结果与众多造假事实根本起不到威慑作用。对造假案件的轻微处理不仅起不到警示作用，反而会纵容和鼓励造假者疯狂造假，让造假者更加肆无忌惮。面对证券市场造假屡禁不止的局面，人们趋于一致的看法就是违法必究、执法必严，加大监管力度和处罚力度，大大提高造假者的成本，使其得不偿失，处罚太轻不足引以为戒。　　二、针对上市公司虚假财务报告大量存在及不断暴露的事实，国家审计机关应承担起上市公司虚假财务报告审计监督的重任国家审计机关作为经济监督的执法部门，既是上市公司的监督部门，又拥有对社会审计执业质量的监督权，不论是从受托责任、法律制度规定，还是现实的经济环境需要上看，都需要发挥其特有的审计经验、防范和发现舞弊手段多的优势，应以其职能和优势介入资本市场，打假治乱。　　（一）从政府的受托责任看，国家审计机关必须对上市公司进行审计，这也符合国际惯例。公认的审计理论认为，国有财产的所有者与财政资金的经营者之间存在着受托经济责任关系，只要存在这种受托责任，国家作为国有企业所有者，就有权授权相对独立的国家审计机关对企业经营者经济责任的履行情况进行监督，以维护国家作为国有企业所有者的利益。党的十六大报告也强调：“国家要制定法律法规，建立中央政府和地方政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制。”目前我国的上市公司绝大多数是由国有企业改制而来，存在着国有资产受托企业经营责任关系。国家审计机关有权代表国家对上市公司中的国有资产保值增值情况进行监督。另外，“谁的资产谁审计”这是国际惯例，最高审计机关国际组织1977年在利马第九届会议上通过的《利马宣言——审计规则指南》对有政府投资的工商企业审计态度是：“政府常常采取参与根据私法创办企业的形式开展经济活动。如果政府拥有这些企业很多股份，最高审计组织就要对之进行审计，在政府拥有多数股份或具有决定性影响时更应如此。”美国的《预算与会计法案》就明确规定国家审计职责范围。因此，我国国家审计有责任对拥有国有股份的特别是国有控股的上市公司进行审计。　　（二）法律的有关规定，是国家审计机关对上市公司审计的依据。国家审计机关对上市公司的审计不仅在理论上有充分依据，而且在法律上也有依据。《审计法》第二十二条规定：“对国有资产占控股地位或主导地位的企业的审计监督，由国务院规定。”国务院1997年10月21日发布的《审计法实施条例》对什么是国有资产占控股地位或主导地位的企业作了进一步明确：“国有资本占企业资本总额的百分之五十以上的企业；国有资本占企业资本总额不足百分之五十，但是国有资产投资者实质上拥有控制权的企业。”可见，根据《审计法》、《审计法实施条例》的有关规定，对国有或国有控股上市公司进行审计是审计机关的法定职责，审计机关必须切实履行法律赋予的职责，对国有及国有控股上市公司实施审计监督。　　（三）为维护经济环境，国家审计机关应以加强对上市公司的监督来促进社会经济信用机制的建立。在我国，由于证券市场刚刚起步、法规制度不健全、经济转轨过程中的制度缺失与设计缺陷，使得这一问题的严重程度完全不亚于欧美等成熟市场。据财政部前一段时间的统计资料，我国企业会计信息披露不规范，存在问题的比例高达70%，其中上市公司违背诚信原则，运用利润操纵而造成的会计信息虚假、失真现象屡禁不绝且大有愈演愈烈之势。2002年初，朱镕基同志在听取审计署工作报告时强调：目前，一些国有企业信息失真，搞假账，如此下去中国的社会主义市场经济体制是难以完善的，审计部门要严惩造假账的行为，同时提出标本兼治的建议，为建立社会信用机制作出贡献。因此，审计机关发挥社会管理者的职能，对上市公司经济活动的真实性、合法性进行审计，是当前整顿市场经济秩序，优化资本市场环境，健全现代市场经济的社会信用体系的需要。另外，随着资本市场的不断成熟和进一步开放，外商投资企业将在国内上市，外资、民营资本也通过购买国有股加入上市公司行列，国有股减持成为流通股。为了减少上市公司利用国有股减持，提供虚假财务报告，隐匿、转移国有资产的可能，国家审计机关也应发挥审计监督的重要作用，保证国有资产保值增值，减少国有资产流失。　　（四）审计工作的实际需要，国家审计机关应加强对上市公司虚假财务报告审计。从维护国家经济秩序大局出发，我国初步形成了以国家审计为主导的适合我国国情的审计监督体系。国家审计与社会审计在各自范围行使经济监督权，能够对上市公司提供虚假财务报告进行外部监管；内部审计是随着企业内部管理层次的形成和管理跨度的增大,为协调各管理部门之间的利益冲突,企业根据自身需求和法律规定而建立起来的一种约束机制，由于有些上市公司内部治理结构的不完善，其独立性较差，对公司虚假财务报告的监管作用很小。但是我们也应该看到，目前上市公司虚假财务报告的泛滥，与社会审计的审计质量低劣不无关系，社会审计的作用大打折扣。据悉，国家审计署对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所2001年完成的审计业务质量进行了检查，共抽查了上述会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师，社会审计业务质量令人担忧。鉴于当前社会审计出具严重失实和有重大疏漏的审计报告的行为，国家审计机关应加强对社会审计的执业质量监督检查同时，加强对上市公司的直接监督。　　三、上市公司虚假财务报告审计　　针对目前上市公司财务造假的表现和主要手段，国家审计应对易发生舞弊的上市公司作为重点审计对象给予关注，对可能出现舞弊的部位环节进行重点审查。对国有或国有控股的上市公司进行直接审计或委托社会审计进行监督，并对审计结果负责；对国有资产参股上市公司或无国有股份的上市公司，国家审计不需要直接进行审计，可以通过加强对社会审计的监督和认证，由社会审计来完成监督重任。　　（一）易发生舞弊的上市公司。（1）股价异常波动的上市公司；（2）资产重组及资产发生变动的上市公司；（3）存在大量关联方交易的上市公司；（4）年度财务报告出现收益异常波动的上市公司；（5）扩大投资、增发新股、配股，开发新项目的上市公司；（6）摘帽、带帽的上市公司；（7）新上市公司；（8）承担国家大型投资建设项目的上市公司；（9）被摘牌或复牌的上市公司；（10）国有股减持的上市公司；（11）管理当局态度不端或缺乏诚信的上市公司；（12）法人治理结构存在严重缺陷的上市公司；（13）其他需要审计的上市公司。　　（二）对易发生舞弊环节的审查　　（1）收入的审查。①审查编造对方单位虚开发票以及企业间没有交易的发生却相互开发票的舞弊行为。可通过主营业务收入明细账追查至原始凭证，将销售发票与库存商品或产成品的发货记录相核对，检查其有无未销售商品或产品而虚开发票，多计收入的问题。必要时也可通过向有关业务员和仓库保管员进行调查询问来发现线索。同时结合对应收票据和应收账款审计，采用函证等方法，通过证实应收票据和应收账款的真实性来查明有无虚拟客户、虚计收入的情况。②审查修改收入确认的条件，提前确认收入的舞弊行为。审计人员应注意把握三个与营业收入确认有密切关系的日期：发票开具日期或收款日期、记账日期、发货日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间，这是营业收入截止（期）测试的关键所在。围绕三个重要审计日期，审计人员在对提前确认收入的舞弊审计时，可以从账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是验证已入账的收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多计收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。③审查违反收入确认原则，利用预收账款、分期收款发出商品和委托代销发出商品虚增收入的舞弊行为，审计人员应当进行以下具体检查： A、检查预收账款。首先根据企业签订的销货合同确定被审计单位收取的款项是否为预收账款，将合同中规定的预收款金额与预收账款账户记录金额相核对，如果发现金额不相符，应进一步审查有关发票、提货单等原始凭证，查明是否将应计入预收账款账户的预收款直接计入销售收入账户中。B、检查分期收款发出商品。首先应审查分期收款发出商品的销售合同、协议，已确定被审计单位此项销售业务是否真实存在；其次，将合同中规定的各期收款额与产品（商品）销售收入明细账记录相核对，如果发现金额不符，则应进一步查证，必要时可向购货单位调查或函证。C、检查委托代销发出商品。首先应查明被审计单位确认的代销收入是否以受托单位转来的销售清单为依据；如果有疑问，应直接到代销地点实地察看和检查受托单位的相关记录，确定是否有虚增销售量进而虚增收入的情况。④审查发生的销售退货、折让和折扣情况。通过审阅双方签订的合同、出入库记录、询问当事人、检查产品（商品）销售收入账户及有关的会计凭证等，查明是否有发生销货退回、折让和折扣等不冲减销售收入的问题，应注意审查年初或年末结账时的退货记录，查看其是否存在着年终虚列销售，次年初作假退货用红字发票冲回的舞弊行为。⑤审查投资收益。通过向投资方函证或查阅相关资料，以及检查被投资方会计报表等，查明被审计单位对投资收益的确认是否正确。⑥审查补贴收入。取得与补贴收入相关的文件、销量或工作量记录，从账面记录追查至原始凭证，查明被审计单位对补贴收入的确认是否正确。⑦审查营业外收入。取得固定资产盘盈清单以及有关非货币性交易的协议和合同，从账面记录追查至原始凭证，查明被审计单位对营业外收入的确认是否正确。⑧结合资本公积的检查，查明是否存在将接受捐赠的资产和资产重估增值等应作为资本公积处理的项目列作收入。　　（2）成本费用审查。①审查生产成本和完工产品成本结转。利用审阅法检查成本计算资料，检查在产品的数量、完工程度与其发生的成本的配比情况。A.观察每期投入的产品数量与其发生的成本是否配比，注意有无投入产品数量很多，相应的原材料、自制半成品、制造费用却很少的现象。B.检查在产品结存数量与其成本是否配比，如果在产品结存的数量很少，结存的在产品成本却很多，可能存在少计完工产品成本的问题。C.检查完工产品转出的数量与其成本是否配比，如果完工产品转出的数量很多，而转出的成本却很少，则也会造成少计完工成本，在销售产品时少计销售成本。D.检查在产品中有成本而无实物对应问题，长时间少计完工产品成本，往往导致在产品有成本而无实物与之对应。②审查主营业务成本的结转。对照主营业务收入明细账，检查主营业务成本的结转是否与之配比，查明有无已计收入而没有结转成本的情况；对照产成品明细账，根据被审计单位确定的成本结转方法，复算其成本的结转，查明是否有少结转主营业务成本的情况；检查成本结转方法是否一贯，查明是否存在故意改变成本结转方法以少转主营业务成本的情况。③审查其他业务支出。对照其他业务收入，检查其他业务支出是否与其他业务收入相配比，查明是否存在少转或不转相关成本与费用的情况。④结合长期待摊费用、固定资产、应付福利费、往来款项和权益等科目的审计，检查是否存在把应在营业费用、管理费用、财务费用和营业外支出等列支的成本费用及其他支出列入这些科目。⑤检查长期挂账的待处理财产损溢和待摊费用，查明是否存在该处理不处理、该摊销不摊销，从而少计成本费用的情况。⑥因少列成本费用的舞弊行为多发生在年底，审计人员应关注对被审计单位年底的会计事项，特别是一些异常的和大额的会计处理。　　（3）应收账款审查　　应收账款的审查应结合销售收入一起进行。对应收账款进行分析性复核是审计虚假会计利润的重要手段。但是新的造假手段使得应收账款的趋势分析和函证效果受到影响，所以需要对应收账款的周转率或周期加以分析，因为虚假的赊销一般会在一定时期内转回。　　另外，还应将应收账款的特殊业务作为审计的重点，如长期挂账的应收账款、关联方交易等。　　（4）存货的审查　　首先，通过分析性复核，看有无存货舞弊的迹象。虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。其次，审计人员必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。最后，对于不正常存货的变动，审计人员应该询问管理当局其中的原因。若解释是令人满意的，则可加以确认，否则应扩大实质性测试程序。对异常变动的存货，增加存货的盘点数量；在监盘时，收集存货毁损、短缺的证据；扩大购买和存货截止程序；对在存货清单上的存货扩大计价和数量测试；对外地的重要存货运用亲临盘点而非函证程序。　　（5）八项资产减值准备审查。①资产减值准备审计比较理想的方法是对资产的价值进行评估，将其结果作为判断资产质量的重要依据；其次是分析公司的计提方法与程序，取得资产管理部门出具的关于资产质量状况的说明，对短期投资、长期股权投资等可向被投资单位函证。同时，对于有形资产，审计人员应亲临资产存放现场观察、判断其价值。②审计资产减值准备转回的处理时，应站在年度终了看问题，应采用“老准备转回可以计入当期损益，新准备转回更正原追溯调整金额”的方法。对首次采用追溯调整法计提的资产减值准备，在当年相应的资产处置时应更正原追溯调整金额，防止公司通过追溯调整调节利润。　　（6）关联方及关联方交易审查　　关联方的审计难点在于关联方的认定和关联交易非关联化，特别在近两年逐渐增多的自然人控股的上市公司里。确定关联交易是否进行了非关联化，关键是查清交易中的“关键控制人”。有时候“关键控制人”并不一定是“终极股东”。“关键控制人”是指那些名义上没有控制，但实际有控制权的法人和自然人，如国有股股东的上级行政主管部门和炒作上市公司的“庄家”。审计中若发现同一主管部门的公司进行关联交易，其所获利水平与市场情况明显不符，则一定要请公司配合查清对方的主管部门。如两家上市公司进行交易，表面上也发现不了关联关系，但实际上，两家公司的股票都受同一“庄家”控制，进行此项交易的目的只是为了方便“庄家”的炒作，杜绝非公允关联交易，应与打击庄家操纵并举。　　（7）委托理财事项的审查。①上市公司委托理财一般会与委托方签订委托理财协议，规定委托理财的时间、金额、收益的分成或亏损的承担方法。审计时应重点关注协议中是否明确规定了委托资金在受托方特别是券商实际使用的账户账号。如果规定了账号，一般券商不会利用上市公司的委托理财资金进行协议规定以外的操作；如果未规定账号，券商很有可能进行协议规定以外的操作。在明确协议有关内容的规定后，应取得受托方资金使用的全部对账单，同时向受托方函证，主要请对方证明是否按协议规定使用资金，这对于非券商的其它投资公司是非常重要的外部证据。②判断上市公司委托理财资金的可收回性时，常规的审计方法诸如函证等并不能起到好的效果，因为有的受托方每次函证都如期回函确认，但就是无力归还，所以专业判断就显得相当重要。判断前先查阅董事会决议等有关资料，查清楚该项委托理财是否经过适当的授权批准，对方有无财产抵押。一般而言，如果未经授权批准，仅是某些甚至某个人的决定，对方又无财产抵押的话，其可收回性就应该大打折扣。另外，一些公司在年底结账之前，发现公司全年的利润与利润目标有差距，就“利润不够，重组来凑”，它们通过资产剥离、资产置换或公司并购等方式借助关联交易向上市公司输送利润，或者利用期后事项与或有事项、会计方法与政策的变更、隐瞒信息披露等方法，操纵公司利润，以达到粉饰财务报告的目的。　　四、上市公司虚假财务报告审计需要注意的几个问题（一）提高风险意识，规避审计风险　　上市公司虚假财务报告审计一个不可回避的问题就是审计风险问题。虚假财务报告审计从其形成的原因以及审计现实情况看，比传统财务收支审计存在更大的风险。其主要原因：1、随着监管力度的加大，上市公司财务造假方法花样翻新，表现出更多的“创新”，造假的过程拉长，许多上市公司往往有“需要”之前三、四年就开始造假，造假涉及面相当广，几乎所有的会计科目都有虚假的成分，上市公司财务造假的手段更加隐蔽，这都增加了审计检查的难度，加大了审计风险。2、由于上市公司虚假财务报告存在的普遍性，以及严重的社会危害性，人们对上市公司财务信息真假关注程度很高，对审计的要求和期望值更大，审计结果变得更加敏感和受关注，若处理不当，不仅影响到上市公司、股市，甚至会影响社会稳定。3、由于上市公司经济业务复杂，国家审计机关在上市公司虚假财务报告审计过程中，需要借助社会审计成果，来解决审计资源的不足。但是，随着一系列社会审计机构协助上市公司造假事件的曝光，社会审计成果的可信赖程度大大降低，这就在无形中加大了审计风险。4、目前审计人员的业务素质及传统审计技术方法还不能完全适应上市公司虚假财务报告审计的要求，有些问题根本就查不出来，这是审计机关面临的最大的风险。　　（二）加强对社会审计等中介机构的监督和内部审计工作的指导，合理利用审计成果国家审计在防范和遏制虚假财务报告方面有着非常重要的作用。除了加强对上市公司的审计，直接抑制这些上市公司编造虚假财务报告的活动外，还要充分发挥监督检查社会审计执业质量和管理指导上市公司内部审计工作的职能，提高他们在防范和遏制上市公司提供虚假财务报告的作用。其原因：一是社会审计执业质量的高低对防范和制止上市公司虚假财务报告起到重要作用。从我国证券市场发生的众多虚假财务报告事件和美国的系列公司造假案看，社会审计的独立性、从业人员的道德素质和业务能力等方面存在问题，有待改进和完善。因此，国家审计需要加强对社会审计等中介结构出具的审计报告、验资报告、盈利预测报告等进行检查，揭露注册会计师出具虚假审计报告，掩饰虚假财务报告的问题，对其提供虚假审计信息会同有关部门一起处理处罚，来促进社会审计质量的提高。二是国家审计通过对上市公司内部审计工作的管理和指导，可以帮助上市公司建立有效的内部制约机制和内部审计制度，推动公司治理结构的完善和优化，减少内部人控制现象的出现。三是国家审计在对虚假财务报告加强监管的同时，还有一个审计成果利用的问题。随着上市公司数量增加，上市公司的经济活动更为复杂，财务造假手段隐蔽，审计的难度加大，加上国家审计资源的限制，往往出现审计监督空白。这都需要国家审计机关在审计过程中，利用社会审计和内部审计的工作成果，从他们提供的审计工作底稿、审计报告中发现造假线索，一方面减少审计的工作量，节约审计资源和审计成本，减少对上市公司重复监督检查；另一方面可以在利用审计成果的过程中，对社会审计执业质量进行检查监督和对内部审计工作进行指导。　　（三）构建以国家审计为主导的上市公司虚假财务报告监管体系，充分发挥社会舆论监督作用《中华人民共和国证券法》第九条明确规定，国家审计机关对证券交易所、证券公司、证券登记结算机构、证券监督管理机构，依法实行审计监督。也就是说，国家审计机关除了依法对上市公司及社会审计等中介组织拥有审计监督权外，对监管上市公司的中国证监会、证交所等部门拥有审计监督权。这些都决定了国家审计在防范和打击上市公司虚假财务报告中处于主导地位，起到主要作用。因此，从目前我国上市公司财务造假的现状看，要遏制不断出现的上市公司财务造假行为，必须建立起以国家审计为主导的上市公司监管体系。国家审计在加强对上市公司直接审计、对社会审计执业质量进行监督的同时，要扩大监督范围，对证监会、证交所等上市公司的监管部门监管行为实行再监督。另外，国家审计要积极探讨上市公司审计结果的公布问题，充分发挥社会舆论监督作用。