试论新形势下企业审计的新思路

加入WTO后，我国将对外资企业给予国民待遇，国内政策将趋于统一，投资环境趋于稳定，我国企业改革、改组、改造的步伐也将随之加快，随着现代企业制度的建立，股份制企业势必成为我国企业的主要方面，过去那种纯粹的国有企业会变得越来越少。因此，国家审计就责无旁贷地成为了由多元化投资主体所组成的企业中国家利益最合适的监督保护人。未来的企业审计，将放弃对非国民经济命脉行业的审计，企业审计的总体工作量将会减少，但企业审计仍将是今后国家审计的一项重要内容，并要求我们把国有资产占控股地位或主导地位的企业（包括中外合资、合作企业）中国有资产的安全、保值、增值情况作为审计重点。这是国际审计通行的做法，也符合我国《审计法》的规定。本文将未来企业审计的基本思路归纳为以下五个方面：　　一、要围绕国有企业战略性改组改造，加强审计监督，防止国有资产流失国有企业战略性改组和结构性重组是当前我国经济转型期所有制结构调整和改革的重要举措，国有企业改革过程中出现的经济秩序混乱的客观实际要求加强企业审计，要求从体制上、机制上加强监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。我们要结合企业改制、资产评估、产权界定、重组分立、兼并破产等时代特点，切实做好审计和审计调查，以此来审慎调整各方经济利益关系，防止国有资产流失。检查的主要内容包括：（1）改制前有无将国有资产转作负债或转移到账外、有无将改制前利润拖延至改制后分配、有无借改制之机将欠缴国家的税费核销等造成国有资产流失的问题；（2）改制进行资产评估的范围是否全面，有无遗漏或重复，有无高估或低估，国有土地使用权的处置是否合法，在资产评估中有无虚构债务、隐瞒账外资产、擅自核销固定资产及应收账款等有意低估国有资产行为；（3）国有资产评估增值有无被其他非国有股东无偿占有，有无将国有资产无偿转为各股东共享的公积金和公益金；（4）产权界定是否真实、合法，有无在产权界定过程中出现资产、负债畸形剥离、破产逃债等变相侵占国有资产行为；（5）股本结构是否合理，股本设置是否合法，有无超范围发行内部职工股，有无法人股个人化；（6）注册资本是否实际到位，验资报告是否真实，接受的非现金资产投资的入账价值是否正确，投资前资产是否权属投资方，投资后是否真正办理了所有权过户手续，有无虚假出资或抽逃出资，有无用国有资金代垫职工个人股或由企业为个人、集体等股东提供贷款担保作为股本；（7）检查利润分配顺序是否符合财务制度和《公司法》的有关规定，是否按规定提取了盈余公积、公益金；股利分配是否贯彻了谁出资谁受益和同股同利原则，有无人为地进行倾斜分配、国家股应分不分或少分、个人集体等非国有股没有到位却参与分红等问题。比如在对某重点国有企业审计时，通过外围调查发现，该厂在当地政府的动员下实行了不公开的企业改制，将评估后的股本总额2520万元由内部职工出资购买，经追查发现，改制评估时因该厂提供虚假的会计资料等原因造成低估国有资产4985万元，并且改制时收取的职工入股款816万元和用公款垫付交给国资局的产权转让收入1133万元均未入账。审后我们及时向当地党委、政府进行了通报，引起高度重视，并及时撤消了该厂正在进行的改制，避免了国有资产流失。　　二、要围绕建立现代企业制度开展审计和调查，促使国有企业尽快走向市场上世纪90年代以来，建立现代企业制度的呼声渐高，步伐加快，但效果并不理想。审计中发现，按照建立现代企业制度的标准不少企业还存在一定问题，有些企业为了达到政府规定的技术开发投入标准，人为地将正常发生的生产成本一次或分次转入技术开发费，某公司2000年因此虚增技术开发费达2175万元；大多数企业没有全员实行各种基本保险，或有选择地实行了一、二种，欠费问题也比较普遍，比如某申报上市公司年度内养老保险分文未交，年末擅自将欠交的职工养老保险1003万元转移到了工资基金结余。有些企业为了公司制改革或上市申报材料的需要，虽然按规定签定了关联交易的合同或协议，但实际并未执行，有的关联企业之间没有切实实行人、财、物和经营业务分开，造成核算与管理上的混乱。比如某厂与其子公司的现金和银行存款在一起核算，该厂对子公司交来的货币资金1750万元长达一年不入账反映；再比如某厂的股份制企业和另一合资企业经营同样业务，截至2000年末，虽然将产成品账人为地分开，但库存未分，无法确定库存的权属，为存货的管理与核算带来不便等等。以上表明，资产虚置及内部人控制等问题仍未真正解决，国有企业向现代企业制度迈进仍有很长的路要走。而入世后，外国企业与我国企业将在市场份额、人才、技术和制度方面展开全方位竞争，而制度竞争又是企业间竞争的一个重要方面。如何促使企业尽快建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度，尽快在市场竞争中增强活力，提高素质，也必将成为企业审计和审计调查的一个重要方面，我们要及时纠正和改变企业重“改制”、轻“转制”的现象。　　（一）要对照国家关于建立现代企业制度的指导意见和标准，检查企业实际落实情况，包括：（1）国有资本出资人代表是否明确和到位，有无干预企业日常经营活动；（2）是否建立了市场化的用人和分配制度，是否将按劳分配与按要素分配相结合，是否建立了配套的企业内部激励和约束机制；（3）是否按照国家统一的会计制度和会计准则，真实反映企业经营效果；（4）母子公司的产权关系是否明确，母体公司与公司制子公司间是否严格实行了人、财、物和经营业务分开，关联交易行为是否规范；（5）是否建立了包括产品成本、质量、资金控制在内的科学的经营管理机制；（6）为增强企业市场竞争力，是否制定了技术创新带动产品结构优化调整的中长期发展规划，每年的技术开发投入、技术成果的数量、科研成果转化为现实生产力的效率成效如何；（7）是否初步建立起了社会化保障制度，包括全员参加了养老、失业、医疗等基本保险，并能按规定交纳保险费等。　　（二）检查是否随形势的发展相应提升了企业财务管理层次，一是对照《内部会计控制规范》等，检查企业是否制定了以财务管理为中心的科学、严密的内部控制制度，职责是否明确，是否得以有效执行；二是入世后是否实现了财务管理观念的转变，是否及时吸收并重视了筹资和投资的国际化、合法运用国际避税、恰当选择资本结构，以及信用分析、账龄分析等新的管理技能和方法。　　（三）审计还要介入公司治理，保证管理层要在必要的监控下进行决策和引导公司运作，保证管理层的意志能全部得到执行。要检查企业内部治理结构是否健全和完善，企业各治理机构的权限设置是否合理，是否因内部人控制而产生了短期行为、过度投资、工资奖金增长过快侵蚀利润等现象。　　三、要围绕审计监督方式的转变，适时调整企业审计的目标和内容未来的市场与社会各方面对于企业会计信息的需要面会越来越大，如果让失真、虚假的信息进入市场，会导致投资者的错误决策，引起证券价格的剧烈波动，甚至影响国家正常的经济秩序和社会稳定。而审计的职能为会计信息的可靠性提供了保证。但自从1998年《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》发布后，目前我国已全面实行了年度会计报表审计制度，再加上新《会计法》明确了被审计单位会计资料必须真实和完整，明确了单位负责人对会计资料真实性和完整性负责。因此企业会计信息的真实性、公允性很大程度上由企业本身和社会中介机构去负责，从而有利于分清会计责任和审计责任，实现国家审计资源的有效配置和使用。这就要求国家审计今后应减少对企业的直接审计，应向间接监督转变，同时应把财务收支的合法性、效益性作为主要审计目标。　　（一）结合对中介机构业务质量检查，确认企业会计信息披露的真实性。　　审计机关应加强对会计师事务所审计业务的质量监督，除了检查评价社会审计组织的业务质量，利用社会审计所取得的有关资料和线索来开展审计，更重要的是在此基础上进一步确认被审计的企业会计处理与财务报告的真实性、公允性，应对照《企业财务报告条例》、《证券法》和《公开发行股票公司信息披露实施细则》等规定，重点检查企业会计信息披露是否充分，披露的信息质量如何，同时检查社会审计组织是否受利益驱动协同造假，从而欺骗股民并使股市蕴藏了极大风险。一是新《企业会计制度》对历史成本原则作了新的修订，对谨慎性原则作了更充分的规定，会计制度的这些改革遵循了国际惯例，目的是为避免国内企业在国际竞争中处于不利地位，但一些企业会乘机滥用制度作假，应重点检查有无随意改变会计要素的确认和计量标准、人为改变收入费用确认方法、提前或延迟结账日期或不恰当地计提各种秘密准备等造成人为调节利润等问题；检查有无对实际发生的负债故意不记账或根据不真实的假定去估计负债等。二是检查企业有无为达到不同的目的或根据有关部门要求随意改变有关数据的会计口径，向不同的部门提供不同的会计报表。三是检查关联方关系及其交易的内容、重大的投资、融资活动以及对外提供的担保、未决诉讼等或有关事项披露是否充分；四是检查上市公司偿债能力信息、分部信息和社会责任信息的披露是否充分，预测性财务信息的披露准确度如何。通过审计落实发现，企业仍普遍存在资产、负债、损益等会计信息不实的现象，有的还相当严重，比如某公司2000年人为将收入挂账推迟确认当期利润676万元，将当年发生的期间费用推迟至2001年反映达2088万元，损益差错率达204.8%。再比如某厂为了取得较低利率的银行贷款和上报表现产品出口形势大好，在2000年的合并报表上，人为将利息费用3000万元调入“产品销售成本”，擅自更改报表中出口产品收入和成本，将实际的出口毛利率-7%调为24.6%。　　（二）认真查处纠正违规问题的同时，积极探索和进行效益审计。　　一方面由于经济活动的合法性是前提，不合法的经济事项往往采取弄虚作假的手法加以掩盖，用不合法方式取得的效益也必然得不到法律保护，而国家审计的法定职能是监督，因此我们要认真履行职能，始终坚持合法性审计，严格执法，为整顿和规范市场经济秩序服务。一是要对照现有的法律法规特别是操作性很强的新《会计法》，严厉查处企业私设会计账簿、销毁伪造会计凭证、出具虚假的或隐瞒重要事实的财务会计报告等弄虚作假行为。近两年，在对我市4家省重点企业审计中，我们严厉查处纠正了违规金额计4.7亿元，包括“小金库”3个340万元、账外资金1500万元、账外资产450万元、偷漏税费2943万元、虚盈实亏5888万元等。二是要注意发现和揭露新形势下出现的新问题，比如某公司在房改结束后通过虚列支出转移资金于账外发放住房补助407万元；某集团公司为“包装”其投资的股份公司，通过内部不当的关联交易行为，将股份公司的亏损3091万元转移到集团下属的其他公司等。另一方面今后检查经济运行好坏的重要标志是看效益，评价、考核企业经营者经济责任履行情况也要看效益，当对经济活动的真实性和合法性有所保证的时候，社会和公众将更加关注经济活动的有效性，对企业经济活动的有效性进行监督将成为国家审计的一项重要职责。因此今后还应积极探索和开展效益审计，探索既要对成本、开支、资金使用效果进行检查，又要对经营政策、任务目标、经营活动进行审计，在全面检查、评价企业的盈利水平、偿债能力、营运能力和贡献水平的基础上，着重检查、分析国有资产的安全和保值增值情况。此外随着知识经济时代的到来，企业产品质量和经济效益的提高越来越依赖于知识和创新，从会计的角度看，知识经济最大的特点就是无形资产占整个社会资产的比重显著增强，因此企业审计的任务，不仅要促使企业对无形资产价值、构成、收益等方面进行充分地披露，还要促进企业提高将知识转化为技术、把技术转化为产品的效率。　　四、要围绕企业审计的特点，使服务贯穿于工作的始终。　　新形势下为了拓宽企业审计的思路，丰富审计内涵，就需牢固树立“监督是手段、服务是目的”的观念，强化“大服务”的意识。一方面要在查处和纠正企业违纪违规问题增强其依法经营、依法理财自觉性的同时，围绕影响企业经济效益的内在因素分析、查找经营管理中的薄弱环节，共同制定整改措施，为企业自身的改革和发展服务；同时还要善于发现、总结和推广企业改革和管理方面的经验，倾听企业呼声，调查和纠正影响企业发展的外部环境障碍，为指导面上的工作服务。另一方面要围绕政府中心工作，抓好重点、热点、焦点问题的审计和调查，抓好直接体现财政政策、货币政策等宏观政策作用结果的重点国有企业的审计和专项审计调查，总结、报告审计和调查中存在的普遍性、倾向性、苗头性问题，从体制、机制和制度上查找漏洞，分析原因，提出高层次的建议，为新形势下政府制定产业政策、实施宏观调控和进一步整顿、规范市场经济秩序服务。因此要求审计人员在企业审计工作中，要把财务审计理论与现代市场经济理论结合起来，开拓视野，增强把握全局的综合分析能力，以便在宏观高度上进行思考并提出解决微观经济问题的对策和建议。近几年，我们在企业审计中坚持及时指导帮助企业落实好国家促进企业发展的各项优惠政策，比如在对市属某重点企业审计后，我们深刻分析了该公司虚盈实亏3800万元的原因，提出了债转股和通过资产置换促进存量资产增值等审计建议，在市政府的协调下，该公司成功实施了债转股5600万元，减轻了企业沉重的债务包袱和利息负担。我们针对企业税外负担严重的焦点问题开展了审计调查，全面分析了企业税外负担的现状和存在的问题，提出了有针对性的建议，被市政府采纳并加以落实，取消了一批不合理的收费项目，及时制止了某些摊派行为，进一步优化了企业发展的外部环境。　　五、要围绕企业素质的不断提升，积极推广现代审计技术和方法。　　新形势下，以股份公司为重要组织形式的现代企业将成为主流，以母子公司体制为主与众多企事业单位共同组成的经济联合体即企业集团将应运而生，它们是现代市场经济的重要企业组织形式，具有多单位、多法人、经营多个产品系列、在不同的地区经营等特点。企业组织形式和经济活动的迅速发展和更加复杂化趋势与审计资源相对不足的矛盾将更加突出，要对它们进行全面的资产负债损益审计已经不是一件容易的事，审计风险很大，如果还采用审计传统企业的传统审计技术与方法，审计成本将会无限增大，严重影响审计效率。因此，一方面必须合理确定审计范围和重点，一般只审计其中的核心层部分，重大问题对其他成员企业进行适当延伸，审计报告只对审计过的部分和内容发表意见，从而降低审计风险。另一方面客观上要求我们更多地采用测评内部控制基础上的抽样审计、运用分析性复核技术等现代审计方法，尽量减少繁杂的账证检查。具体可按照《企业财务审计指南》所划分的销售业务、采购业务、存货业务、货币资金业务、工薪人事业务、投资业务、固定资产业务和筹资业务等八大经济业务循环，分别进行内部控制测试和评价，根据专业判断分别采用不同的抽样技术。同时针对不同的业务循环分别进行分析性复核，对各循环重要的比率、项目或趋势进行分析，找出与正常指标或规律之间的差异，但分析性复核得出的重要波动或差异不能作为直接的审计证据，而需要根据分析性复核所提供的线索来进一步确定审计重点，以便通过其他方式取得更直接的证据，从而降低审计成本。此外随着经济活动电子化、数字化、网络化的普及，特别是电子商务的兴起，传统的手工审计面临严峻挑战，改进审计技术方法充分利用现代信息和网络技术也是企业审计技术方法改变的必然。目前针对部分企业实行会计电算化，我们不仅要积极探索和实践如何绕开计算机、通过计算机和利用计算机审计的技术和方法，还要积累、总结计算机审计的成熟经验，要对体现企业经济活动的信息包括数据资料的完整性、合规性、合法性以及数据存储程序和软件开发的有效性等进行检查和监督，应关注与会计电算化相关的内部控制是否健全有效，由会计软件生成并打印的会计账簿是否真实，检查是否人为修改原始数据或同时设置多套账簿等。未来随着电子商务的全面普及，企业通过网络将各业务部门连接起来进行大量内部信息交换和资源共享，其财务管理、采购管理、库存管理、客户管理和清算结算都实行网络化，会计会被一体化的信息系统所取代，交易的无纸化将给审计带来历史性变革，审计技术难度更大，风险更高。审计技术和手段在这一领域要取得突破也是历史的必然，从而对从事企业审计的人员提出了更高的要求。