浅谈企业审计中所得税审计应关注的几个问题

由于企业所得税的核算对内与企业会计核算的真实合法性、企业经营的效益性等相互作用，对外与企业的利润调整、上级考核、纳税申报等相互影响，是企业审计的重中之重。而对于一些应税项目的确认时间与标准，由于税法与会计制度存在差异，故需要对会计账面利润按税法规定进行纳税调整，在审计中，应关注以下几个方面。　　一、收入方面　　收入核算的真实性，直接影响着企业的经营成果和企业所得税纳税申报的真实准确性，审计中应该重点关注企业收入的确认是否准确，有无为完成考核指标而粉饰业绩、调节利润，进而达到虚增收入或者偷漏企业所得税等问题。　　（一）视同销售收入方面。　　在企业所得税纳税申报表附表一中，视同销售主要包括如下三项内容：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。　　《企业会计准则第14号——收入》规定，收入是在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入，它不包括为第三方或客户代收的款项。即收入的确认有三个要素：第一，它是日常活动形成的经济利益；第二，这种利益流入是靠企业销售商品、提供劳务及让他人使用本企业的资产而取得；第三，流入的经济利益不包括代收的款项。所以，对于企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，均按账面实际成本结转，不确认收入。　　税法上，企业所得税法第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。　　例如，某企业在进行纳税申报时，对于其自产的产品（成本价100万元）用于捐赠的行为，在会计上按以成本价为基础确认的价税合计额117万在“营业外支出”科目中核算，而未在纳税申报表中进行相应调整，该笔捐赠业务的应税所得额为0。对于上述做法，应纠正如下：首先，按照同类产品的市场销售价格或者其公允价值来确定其计税价格为150万元，在纳税申报表上调增应税收入；其次，依据收入与费用配比原则，该企业捐赠业务应确认的应税所得额为24.5万元（150万元－100万元－150万元×17%）。　　所以，在审计中，要重点关注企业是否存在用“视同销售”业务来调节利润、粉饰财务报表的行为，即把不应该在会计上确认为收入的“视同销售”业务确认了收入，从而达到虚增收入的目的；或者把应该在税法上做纳税调增的“视同销售”业务未纳税调增，从而达到少缴企业所得税的目的。　　（二）未按权责发生制原则确认的收入方面。　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。但特殊情形下，税收规定可以不按照权责发生制原则确认收入。因此，对于企业会计核算上按照权责发生制原则确认收入的，而税收规定不按照权责发生制原则确认收入，应进行纳税调整。此处以经营租赁的租金收入为例进行说明。　　《企业会计准则第21号——租赁》规定，出租企业应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；若适合本企业的其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。　　税法上，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。　　综上，如果承租方提前一次性支付租金，会计与税法处理方法一致，无须调整；但如果跨期后收取租金的，纳税申报时需要调整。　　例如，某企业在2011年与承租方签订的租赁期为3年的房屋租赁合同，2013年一次性收取租金900万元，会计处理上，该企业每年确认收入300万元，而未在纳税申报表中进行相应调整，对于这种错误做法，应纠正如下：纳税申报表附表3在2011年和2012年每年调减300万元，2013年纳税调增600万元。　　所以，在审计中，要重点关注企业是否存在用此类业务的时间差异来调节利润、粉饰财务报表，以及调节企业现金周转率的行为，即提前把以后年度的纳税收入作纳税调增，从而达到提高企业现金周转率的目的。　　二、投资方面　　投资决策合法合规性，以及投资收益的绩效性，是评价企业运营效益的重要内容，也影响着企业的经营效益和企业所得税纳税申报的真实准确性，审计中应该重点关注企业投资所采用的初始和后续计量核算方法，并分析是否存在以此粉饰业绩、调节利润，偷税漏税等问题。　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业在会计核算上采用权益法核算长期股权投资时，在被投资企业当年产生盈利时，投资企业也按持股比例计算投资收益；如果被投资企业亏损，则投资企业也按持股比例计算投资亏损计入当期损益。　　税法上，《企业所得税法实施条例》第十七条规定，企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。　　例如，某企业A对企业B企业控股30%，采用权益法核算，B企业每年6月30日股东会例会上对上年的利润分配做正式决议，会计上，A企业在当年利润表中按照B企业当年的盈利情况确认了投资收益，汇算清缴时也未进行纳税调整，对于这种错误做法，应该纠正如下：首先调减当年确认的投资收益，其次调增上年确认的投资收益，即，调整附表十一，第七列为会计上确认的损益，第八列与第九列之和为税法上确认的股息红利，二者差额为纳税调整金额。如果会计确认的损益大于按税法确认的股息、红利则调减，否则调增。　　所以，在审计中，要重点关注企业是否存在用投资收益的确认时间差异来调节利润、粉饰财务报表的行为，即把不应该在会计上确认为收入的当年“确认的”投资收益确认了收入，从而达到虚增收入的目的；或者把应该在税法上做纳税调增的上年“取得的”投资收益未纳税调增，从而达到少缴企业所得税的目的。　　三、股权转让方面　　企业股权转让决策的合理合法性，也是评价企业决策责任的重要内容。在审计中应该重点关注是否按规定经具备相应资历的社会中介机构评估，有无低评低转、未评低转甚至无偿转让的行为，并分析是否存在偷税漏税、违规违纪，以及贪污腐败等问题。　　根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第107条的规定，税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）入库之日止。利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。　　所以，在审计中，要重点关注税务机关是否对企业的股权转让进行了特别纳税调整，调整时对被转让股权公允价值的确定是采用的哪种估值方法，防止企业迟补或少补2008年1月1日以后发生交易应纳的企业所得税税款及利息。