例外原则在教育事业单位内部控制中的应用

例外是偏离计划和预期效果的事件，例外原则最早由“科学管理之父”泰勒（F.W.Taylor）提出，是指单位主要负责人对管理条例、规章制度规定之外的偶发事项进行特殊的管理，而对一般事项即例行性、常规性、流程化的事项，则授权由有关人员按制度常规处理。近年来，教育事业单位实施了新的会计制度、财务制度；实行了国库直接支付与政府采购；执行“八项规定”、“六项禁令”等纪检规定、《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内部控制规范》）及“会议费”、“培训费”等管理规定。随着单位经济管理的外部环境及制度规定的不断变化，例外事项经常发生。如何组织实施单位的内部控制、及时恰当处理例外事项，降低甚至消灭可能形成的风险，以确保顺利完成既定教育目标，保证教育事业单位的经济健康可持续发展？本文结合单位的经济管控实际情况，尝试对例外原则在教育事业单位内部控制中的应用进行探讨。　　一、厘清教育事业单位经济的例行事项和例外事项　　近两年来，教育事业单位适用的财务制度、会计制度、资产管理规定、预算编制执行及绩效评价、反腐倡廉规定等接连出台，使得教育事业单位的例外事项较多，且大量存在相互转换的情况，需要认真清理并及时确定例行事项和例外事项。　　（一）传统的例行事项会转变为例外事项　　随着有关法律法规和规定的变化，需要经常主动梳理例行及例外事项，查找经济运行过程中已经发生的可能发生的问题。例如，年度预决算、财务管理绩效评价和月度财务分析，属于例行事项，但若预算编制的范围、绩效评价标准、收支分类等有新的政策规定，在首次执行时上述事项就变成例外事项，但以后年度又变成例行事项。对于例行事项，可通过现有的规章制度及流程来实施内部控制，达到规范管理目标；对于例外事项，就需要单位负责人高度重视并责成有关职能部门设计应对方案、尽快制定相应的规章制度并落实执行措施。　　（二）例外事项也可能转化为例行事项　　由于环境变化及法律法规变更而发生的事项，会从当时的例外事项转变成为以后年度的例行事项。例如，在高铁开通时，差旅费列支标准中没有关于高铁票的规定，高铁票的报销就属于例外事项，但以后高铁票的报销是经常发生的，就变成例行事项。再如，2014年1月1日起执行的《内部控制规范》和《高等学校会计制度》，在首次执行时大量的相关业务属于例外事项，但以后年度就变成例行事项。而政府采购和国库直接支付等事项已经由前几年的例外事项转变成现在的例行事项。　　（三）处理例外事项会比例行事项耗用更多的教育资源　　例外事项，正因为其非常规的特性，处理起来会增加管理过程的冗余，增加实施的复杂性，会耗用更多的人、财、物资源，也有可能因为事情特殊、职业判断不当等原因易造成错误或舞弊。大量例外事项的处理降低了教育资源的使用效率及效果　　二、教育事业单位经济例外事项的控制措施　　（一）设置预警指标及时感知与确认例外事项　　教育事业单位要充分利用现代管理信息系统，设置预警指标，特别是财务预警指标（如资产负债率、“三公经费”支出控制额）。单位内部充分、准确沟通发现的例外信息，及时感知与确认单位的例外事项，并根据例外事项的具体情况确定重要程度，有利于进一步采取相应的措施。　　（二）制定例外事项处理的规则与程序　　面对例外事项，常常措手不及，急事急办，容易出错。为此，单位应事先制定例外事项处理的规则与流程，类似于应急管理中的“应急预案”一旦出现例外事项，按照事先确定的处理规则与流程进行有条不紊的处理，对例外做出及时、适当和有序的响应。　　（三）将例外事项尽量转化为例行事项处理　　例外与例行可相互转化对于以后要执行的、经常反复发生的但当时属于例外的事项，既要先作为例外事项管理，也要同时考虑将这些例外事项转化为例行事项。未雨绸缪，分析处理规律和处理模式，修订或建立相应的规章制度，设计切实可行的控制及操作流程，将例外事项常规化、程序化处理，这样既可减少控制失效的可能性，又能节约单位资源。　　三、例外原则在教育事业单位经济内部控制中的应用思路　　教育事业单位建立健全内部控制的方式方法及例外事项的管理，要主动“事前处置”，减少“事后抢修”，重点在于事前预防。主动事前处置，就是要定期摸、排、查单位的内部控制与风险的关键点、控制点，主动制定并采取预防例外事项的措施，可减少“事后抢修”的概率与成本;在抢修过程中，要积极应对，采取恰当的措施，提高“抢修”等例外事项的管理效率。　　（一）主动“事前处置”—定期对经济活动实施风险评估并确定应对措施　　根据《内部控制规范》第八条的规定，为了保障单位的经济健康、有效、持续发展，单位要定期或不定期的对经济活动实施风险评估和重估，加强经济活动及业务流程内部控制薄弱环节的梳理排查力度，及时发现例外事项及其风险，高度关注关键风险点，并确定单位的风险应对策略、方法和相应的风险降低甚至消除的措施，主动对例外事项及其风险进行“事前处置”，减少“事后抢修”的概率。主动“事前处置”，形象地说，就是主动查找内部控制及风险管理的漏洞，并立即堵上。　　在风险评估的过程中，既要对“变化”敏感，也要对长期的“不变化”敏感，主动发现可能出现的例外事项，并对其分级管理。例如：单位的出纳退休，新招聘了一名出纳，这是“变化”，不管这位出纳的专业水平及职业道德如何，他对单位的经济业务和经办人员总有一个熟悉的过程，所以，在一段时期内，该出纳出差错的概率要比“变化”前高些，因此，对这一“变化”，财务部门负责人要敏感，作为重要级别很高的例外事项处理，责成会计主管及会计高度关注，相互对账稽核，将可能发生的差错及时纠正。而如果单位的出纳岗位人员多年“不变”，也极易形成无意的差错甚至有意的舞弊，因为多年不变，出纳经办的业务几乎相同，人员也非常熟悉，容易产生麻痹大意；另外，时间长了，出纳也会发现一些业务流程控制中的薄弱点，若其思想意志不坚定，稍有不慎，就会滑向舞弊犯罪。一些出纳贪污挪用公款、一些基建采购人员索贿受贿都与其长期固定在一个岗位、心存侥幸心理有关。就像钉子在一个地方钉得久了，恐会生锈。　　（二）提高“事后抢修”效率——及时采取风险应对措施　　内部控制是有成本的，主动“事前处置”也是有成本的，内部控制只能提供“合理保证”而不是提供百分之百的“保证”。单位不可能面面俱到百分之百防止风险，准备承担的风险控制在5%或多少比例之下，是单位的风险管理策略要确定的。　　单位（部门）要处理例外事项、降低或消灭评估出的风险，实施及时的“事后抢修”，势必要由单位（部门）负责人亲自挂帅，集中单位力量，抽调人马应急，要消耗资源“补洞”，“亡羊补牢”，成本当然比“事前处置”要高。当然，能将洞补上、能够以后不丢羊，也算是好事。　　因此，一旦发现内部控制漏洞及风险点，单位（部门）负责人要高度重视，对例外事项的“事后抢修”要及时、到位。单位平时要对各层级负责人加大例外事项的处理知识与技能培训，提升内部控制及风险应对队伍的业务水平、服务质量和风险应对能力，一旦风险呈现，立即采取恰当的风险应对措施，提高“事后抢修”的效率与效果。　　（三）主动将例外事项向例行事项转化处理——完善例外及例行事项内部控制制度及流程　　例外事项处理完毕，要分析总结其具体情况，若属于今后会反复经常发生的，要将该类例外事项向例行事项转化处理。如：单位针对连续出台的反腐倡廉、差旅费、会议费、培训费等的有关列支规定，应及时修订完善现有的内部控制制度及流程，尽快将例外转化为例行。这样做，可尽量减少单位以后的例外事项，降低单位的例外事项处理成本，提高管理效率与效果。　　预防、主动的“事前处置”是低成本的，而“亡羊补牢”、“事后抢修”是要付出高成本的，教育事业单位要结合实际情况，运用例外原则并结合其他管理控制原则与方法，高度重视内部控制的建立与健全，定期梳理（至少每年一次）单位的经济例外事项并评估经济业务风险点及其风险级别，尽量将例外转化为例行，分别建立健全例外事项和例行事项的管理制度与经济业务的控制与操作流程，积极主动“事前处置”，减少“事后抢修”，以达到“合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果”（《内部控制规范》第四条）的控制目标。