担保事项的会计处理及其审计

　　担保是指在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中,债务人或第三人为债权人实现其债权提供保障。担保事项会形成企业潜在的或现时的义务,对企业的财务状况和经营成果可能会产生重大的影响,带来重大风险。而担保事项形成的义务和权利又具有非即时性、间接性和不确定性的特点。因此,对担保事项的会计确认、计量和披露,是会计及审计实务中的一个疑难问题。

　　一、如何对担保事项进行会计确认、计量和披露

　　担保事项在会计上属于或有事项的一种，对其的确认、计量和相关信息的披露主要依据《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）。对于担保事项的会计处理，笔者认为关键注意以下几点。

　　（一）注意区别企业为自身债务担保和为他人债务担保的会计处理

　　企业为自身债务担保，如企业以自已的资产作抵押或质押向银行借款，被担保的债务（银行借款）已在企业财务报表中确认、列报，企业并不会因为该担保事项产生额外的或有负债，但企业应在财务报表附注中披露债务的担保情况及资产因抵押、质押而所有权受限制的情况。若到期未能偿还债务，债权人行使抵押权或质权，对抵押、质押资产折价或者拍卖、变买时，企业进行资产处置的会计处理。对于编制合并财务报表的企业集团，发生于合并范围内的担保，从合并会计主体来看，相当于是企业以自己的资产为自身债务担保，亦应按上述办法处理。

　　企业为他人债务提供担保，则已承担了可能向债权人偿还被担保债务的责任，形成了或有负债，应在财务报表中作为或有事项披露该担保情况。以后随着债务人财务状况的恶化，还可能转化为负债（预计负债）予以确认，形成担保损失。

　　（二）注意担保事项的或有负债转化为企业的负债或预计负债

　　企业为他人债务提供担保产生的或有负债，随着时间推移和事态变化，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能（可能性超过50%）导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量。这时或有负债就转化为企业的负债或预计负债，符合负债（预计负债）的确认条件，应当予以确认。一般要注意以下两种情况：

　　1.如企业为他人债务提供一般保证的担保。根据法律规定，只有在债务人不能履行债务时，保证人才承担保证责任。一般保证的保证人在主合同纠纷未经甲判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担保证责任。

　　因此，企业为他人债务提供一般保证担保，一般情况下，应将保证责任作为或有负债进行披露；但当债务到期未能偿还，债权人已起诉或申请仲裁，且债务人财务状况恶化很可能不能偿还债务时，保证人应当按照承担担保责任所需支出的最佳估计数确认预计负债。

　　2.如企业为他人债务提供连带责任保证的担保。债务人在主合同规定的债务履行期届满没有履行债务的，债权人可以要求债务人履行债务，也可以要求保证人在其保证范围内承担保证责任。因此，企业为他人债务提供连带责任保证，在债务到期前，一般作为或有负债进行披露，但若已有证据表明债务人无力偿还债务，保证人很可能在债务到期时承担偿还担保债务的责任，应予确认预计负债；债务到期，债务人未能偿还债务，债权人已向担保人提出实现债权要求的，保证人应确认预计负债。

　　此外，对于由于保证责任被债权人起诉，且法院已裁判保证人承担还债责任的，保证人应确认为负债。《民法通则》规定，债权人或者债务人一方人数为2人以上的，依照法律的规定或者当事人的约定，享有连带权利的每个债权人，都有权要求债务人履行义务；负有连带义务的每个债务人，都负有清偿全部债务的义务。已履行担保责任的担保人，有权向债务人追偿，或者要求其他负有连带义务的人清偿其应当承担的份额。按照或有事项准则规定，预期可获得的补偿金额只有在基本确定能够收到（可能性达到95%以上），且能够可靠计量时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。通常情况下，企业承担了担保责任，说明债务人财务状况不佳，一般不应将预期补偿金额确认为资产，除非有确凿证据表明能够收到补偿款。根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。

　　（三）关于担保事项的计量

　　企业确认担保事项产生的预计负债和补偿资产时，应当以担保合同约定及相关法律规定的担保范围为基础，根据担保事项现时的事态，计算履行现时担保义务所需支出和可追偿的补偿款的最佳估计数进行初始计量。

　　法律规定，担保的范围包括主债权及利息、违约金、损署赔偿金、担保财产保管费用和实现债权或担保物权的费用。担保合同另有约定的，按照约定。《担保法》规定：同一债务有两个以上保证人的，保证人应当按照保证合同约定的保证份额，承担保证责任；没有约定保证份额的，保证人承担连带责任，债权人可以要求任何一个保证人承担全部保证责任，保证人都负有担保全部债权实现的义务。《物权法》规定：被担保的债权既有物的担保又有人的担保的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，债权人应当按照约定实现债权；没有约定或者约定不明确，债务人自己提供物的担保的，债权人应当先就该物的担保实现债权；第三人提供物的担保的，债权人可以就该物的担保实现债权，也可以要求保证人承担保证责任。

　　如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大（通常时间为3年以上且金额较大），那么在确定预计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

　　（四）关于担保的时效

　　担保合同一般于签订之日起生效，质押合同自质物或权利凭证移交之时生效，按照法律应当办理抵押、出质登记的抵押、质押合同自登记之日起生效。担保合同是主债权债务合同的从合同，主合同无效，担保合同无效，除非另有约定。

　　保证合同的保证期间按照合同的约定，如果未约定保证期间，则为主债务履行期届满之日起六个月。在保证期间，一般保证合同的债权人未对债务人提起诉讼或者申请仲裁的，保证人免除保证责任；债权人已提起诉讼或者申请仲裁的，保证期间适用诉讼时效中断的规定。对于连带责任保证合同，在保证期间，债权人有权要求保证人承担保证责任；在保证期间，债权人未要求保证人承担保证责任的，保证人免除保证责任。保证人就连续发生的债权作保证，未约定保证期间的，保证人可以随时书面通知债权人终止保证合同，但保证人对于通知到债权人前所发生的债权，承担保证责任。

　　根据《民法通则》关于诉讼时效的规定，向法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为2年，法律另有规定的除外。诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵署时起计算。而根据《物权法》，主债权消灭、担保物权实现或债权人放弃担保物权的，担保物权消灭。抵押权、质权因抵押物、质物灭失而消灭。因灭失所得的赔偿金，应当作为抵押财产、出质财产。

　　（五）留置和定金的会计处理

　　留置是因保管合同、运输合同、加工承揽合同发生的债务到期不能偿还而依法自然发生的（除非法律规定或者当事人约定不得留置的动产），在留置发生前（即债务到期前），只需对交易进行正常的会计处理。债务到期未偿还，债权人行使留置权，债务人应在财务报表附注中披露被留置资产所有权受到限制的情况。留置权人与债务人应当约定留置财产后的债务履行期间，没有约定或者约定不明确的，留置权人应当给债务人两个月以上履行债务的期间，但鲜活易腐等不易保管的动产除外。留置财产后的债务履行期间结束后，债务人仍未还款，债权人以留置财产折价或以拍卖、变卖留置财产的价款优先受偿时，债务人作为以资产抵偿债务的交易进行会计处理。

　　企业采购货物、接受劳务按照购买合同、劳务合同支付定金，作为预付账款（或其他应收款）处理。如果以后企业不履行约定，已支付的定金不能收回，作为损失处理；如果对方未履行约定，企业在收到对方双倍返还的定金，或确定能够收到返还款时，冲回预付账款（或其他应收款），超过原支付金额部分作营业外收入。

　　二、担保事项的审计要点

　　注册会计师在企业财务报表甲计中对担保事项应重点关注两个方面的问题：一是是否所有应记录的担保事项均已记录，财务报表附注对担保事项的披露是否完整；二是对担保事项产生的预计负债是否按照会计准则进行确认、计量、列报。具体来讲，对担保事项审计应注意做好以下几点：

　　1.充分与管理当局沟通担保事项对企业财务状况的重要性，并向管理当局询问企业担保方面的政策、措施及其已发生的担保情况，索取管理当局关于担保事项的声明书。

　　2.审阅企业股东大会、董事会记要及其他重要文件（如借款及担保协议、与银行往来函件、租赁契约等）。

　　3.向企业有存款、借款开户的所有银行发函询证；索取企业的货款IC卡，或到当地人民银行查询是否存在未被露的担保事项。

　　4.向企业的法律顾问或律师询问有关担保情况，估计因担保事项可能发生的损失，必要时向法律顾问或律师发询证函确认。

　　5.关注由其他第三人为被审计单位借款担保的，是否存在未披露的反担保情况。

　　6.为他人债务提供担保的，关注被担保债务人的财务状况及相关事态的发展，包括债权人对被担保债权已经采取及计划采取的措施。

　　7.关注已到期未履行完毕的保管合同、运输合同、加工承揽合同，是否已发生留置事项；关注预付定金余额情况，是否已成为担保损失。

　　8.对担保事项相应义务、权利的确认、计量是否符合担保合同的约定及相关法律的规定。

　　9.检查担保事项在资产负债表日后的结果，判断资产负债表日的估计是否适当。