生猪养殖企业成本的审计

　　一、养猪企业成本耗费

　　养猪业成本是养殖过程中所发生的物化劳动和劳动耗费的总和。由以下四大类成本构成：直接材料、直接人工、其他直接费用、制造费用。在审计时，必须坚持实质重于形式的原则。开展对养猪业在养殖过程中所支出的物 质消耗、劳动报酬以及有关费用支出的范围和标准进行审计核实。

　　1．直接材料费的审计。直接材料是指生猪养殖业生产耗用的饲料、燃料、动力、兽药、其他费等。直接材料具有品种多、库存量大、占用资金多、材料管理难度大、通用性强、进出库频繁、容易流失等特点；另外，材料出入库方法不同，整人零出，价格不一致，也会产生数量和价格上的差异以及会计核算的调差等问题。这要求审计人员针对企业的具体情况。有的放矢地进行审计，对材料的购买、出入库、处理处置、回收利用、出入库计价等全方位、有重点的审计，从中发现和揭露问题，找出存在问题的原因，提出解决问题的办法和建议，履行审计监督职责和服务职能。

　　2．直接人工费的审计。直接人工是指直接从事养猪业生产人员(含与生产有关管理人员工资、饲料加工人员工资等)的工资、津贴、奖金、社会保障缴费、住房公积金、福利费等。对实行工效挂钩的企业，主要审计计划成活率、增重率、出栏率与单位标准工资挂钩的计划数计算的工效率是否正确；核实成活率、增重率、出栏率的完成数与工资挂钩的工效率计算的工资是否正确；通过工资结算单．审查企业工资标准、津贴、奖金、住房公积金、福利费等是否符合规定，有无提高或降低标准，有无滥发钱物，有无因人为因素造成生猪死亡不赔偿等情况。检查应提工资总额与实发工资总额是否正确，有无将应在预提工资总额中列支，的工资性支出在成本费用中列支，职工工资总额增长与企业效益增减是否同步，工资结余的处理是否合规等。

　　3．制造费用的审计。制造费用是指应摊销、分配计入各群别的间接生产费用，主要包括种猪折旧费、猪舍折旧费、机器设备折旧费等。在审计时．要核实各项费用开支的范围．标准是否正确、合理、合法，有无多提、少提或不提等问题，有无未经批准改变固定资产、 生产性生物资产使用年限和折旧标准；摊、提费用是否摊、提正确．有无违反法律法规或企业标准的规定：期末材料盘点盈亏调账处理是否正确等。

　　4．其他直接费用的审计。其他直接费用是指除直接材料费、直接人工费、制造费用以外的其他直接费用．如：注册费、防疫费、检疫费、配种费、死亡损失、维修费、生猪保险费、其他等。审计时，重点关注企业管理部门有无乱摊、乱挤成本，有无将应资本化的费用非资本化，不属成本中列支的费用列入成本费用，有指标控制的费用是否超标，摊销、预提费用是否摊、提正确，有无人为地多提少摊或少提多摊，甚至不提不摊，人为调节利润的行为等等。

　　5．生猪入账、转群、出栏成本的审计。生猪是企业的经济资源。即资产的一种生物资产，在审计上应遵循资产审计的基本原则，像其他非生物资产一样，要划分收益性支出与资本性支出，要遵循实质重于形式的原则。生猪可分为育肥猪(消耗性生物资产1和种猪(生产性生物资产)两类。在审计育肥猪和种猪成本时，要区别对待：对育肥猪成本的审计，应检查外购育肥猪的实际成本是否按其购买价格、运输费以及其他可直接归属于购买该育肥猪的相关税费确定的；自行繁殖的育肥猪的实际成本是否按其出售前发生的直接材料、直接人工、其他直接费、制造费用等必要支出确定的；种猪转育肥猪的成本，是否按种猪转群时的账面价值确定的，已计提减值准备的，是否同时结转；育肥猪出售或转变用途时，是否按照其账面价值结转成本的，已计提跌价准备的。是否同时结转；育肥猪出售、盘亏或死亡时，是否将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益的。

　　对种猪成本的审计。应核实外购种猪的实际成本是否按其购买价格、运输费以及其他可直接归属于购买该种猪的相关税费确定的；白行繁殖的种猪的实际成本是否按其成龄前发生 的直接材料、直接人工、其他直接费、制造费用等必要支出确定的：育肥猪转种猪的成本，是否按育肥猪转群时的账面价值确定的，已计提跌价准备的，是否同时结转；种猪达到预定生产经营目的后发生的管护费、饲养费等后续支出，是否确认为当期的费用：对达到预定生产经营目的的种猪．是否按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用：种猪使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，有无随意变更方法等问题(因复核而改变的除外)；对种猪使用寿命、预计净残值、折旧方法进行复核时．与原估计数有差异的或包含的经济利益预期实现方式有重大改变的。在做会计估计变更时，是否按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》调整使用寿命、预计净残值或改变折旧方法的。

　　二、关注养猪企业资产减值的审计

　　1．核实企业每年年度终了是否按规定对生猪进行检查。若遭受自然灾害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使育肥猪的可变现净值或种猪的可收回金额低于其账面价值的，是否按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提育肥猪跌价准备或种猪减值准备，并确认为当期损 益：育肥猪减值影响因素已经消失，减记金额是否恢复．原已计提的跌价准备是否转回，并计入当期损益，种猪减值影响因素已经消失，原已计提的减值准备不得转回。

　　2．我国资产减值准备按单项计提或按资产组计提。在确认资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，在实务中也很少有资产能按照单项来确定其是否减值。在审计时要注意把握资产减值基础的确认和资产组的划分标准。

　　3．预计未来现金流量是以合理的、可支持的假设、推测为依据。尤其是种猪、圈舍、机器设备使用年限超过五年时，其未来现金流量更难预测。因此，审计时要特别关注未来现金流量的预测是否科学、合理。

　　4．在预计资产未来现金流量时。已经对资产特定风险的影响程度作出了调整，估计折现率就不考虑这一特定风险：但折现率应该反映当前市场的货币价值、息税前无风险报酬率和资金成本、企业递增的报酬率以及其他市场的借贷利率等因素。企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。应当反映当前资本市场货币时间价值和资产特定的风险，而在确定折现率时，如何反映这种特定风险，带有很大的主观性，因此，在审计操作上要认真掌握这一难点。

　　三、关注养猪企业公允价值的审计

　　公允价值是在公平交易基础上确定的，但现实市场环境复杂多变，交易的公平性受到诸多因素影响。

　　1．目前我国缺乏活跃的市场，管理不规范，流动性不强，市场化程度低，生产资料要素市场不成熟，会计信息失真。公司治理结构不完善，加之企业相关利益主体具有不同的行为目标。为了各自利益的驱动，不可避免的会出现利益冲突。从而利用公允价值计量伪造会计信息、操纵利润。损害投资者的利益，危害国民经济的正常运行等。因此，利用公允价值计量是养猪企业审计的重点。

　　2．准则对公允价值的运用顺序进行了规范。即：以资产的市场价格为基础，以同类或类似资产市场价格为基础以及采用估值技术，对估计数的确定，应当根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价。不难看出主体管理层的判断或意图起到关键作用。因此，在审计时要防止企业利用公允价值操控利润，损害投资者的利益。

　　四、完善资产减值、公允价值计量的审计建议

　　1．完善资产减值准则，促进资产减值客观公允。

　　一是建议对资产减值准则进行补充完善，强制规范披露资产减值准备明细，对造成永久性减损部分计提减值。对暂时性减值允许其转回，即：对有成熟交易市场的资产减值损失转回。对没有成熟市场的资产减值，待市场成熟后再允许转回，这样既符合逻辑，又符合客观真实性原则。同时，完善信息价格市场和资产评估体系。使资产减值会计有章可循，有法可依。真正体现企业各种资产的公允价值和市场价格。

　　二是强化资产减值准则实施监督体系。确保资产减值准则有效实施。目前资产减值准则的监督制度尚不完善。考核企业业绩指标单一，监管部门各自为阵，相互脱节形不成合力，给企业利用资产减值操纵利润创造了可乘之机。因此，建议不断完善资产减值准备计提和转回的内外部审计监管制度，把资产减值损失纳入企业业绩考核的重要指标或单独建立资产减值准备专项审计准则和审计程序。实现从“利润表”观向“资产负债表”观的转变，使财务指标和非财务指标有机地结合。弱化利润与考评之间的联系，改变重“利润”轻“结果”的程序和过程，避免单一短期的逐“利”行为。同时，充分发挥财政、金融、国资等部门的监管作用和审计、社会的监督作用。联动监管形成合力，从根本上解决企业利用计提资产减值、公允价值计量以及政府越权减免所得税和给予财政补贴等方式操纵盈余的行为。加大对违法违规行为的惩处力度，促进企业健康可持续发展。

　　2．公允价值要得到有效运用和推广。

　　一是加强对公允价值客观量化理论方面的研究和完善．制定具有可操作性的应用框架。明确计置目标，阐述经济要素界限。对利用现值技术估计公允价值进行详细描述和说明，如何时采用历史成本、何时采用公允价值，二者均可采用时。何者为首选、何者为备选。对不同的资产、负债应具体选用何种计量属性。采用公允价值计量，因账面价值调整而形成的差额，如何处理?是计入损益还是调整资产减值准备，是计入正常损益还是非正常损益，是涨跌均调还是调跌不调涨等等。

　　二是要建立和完善与社会主义市场经济相适应的各种市场体制。使会计人员能够较容易地获得公允价值定义要求的具体计量属性。从市场角度为会计利用公允价值计量创造良好的外部环境条件。

　　三是要遵循成本效益原则。应用公允价值计量属性，其获取信息的成本应当有一个合理的范围，尽可能降低成本。要不断完善公允价值的理论体系。提高公允价值的可操作性，要充分利用计算机和网络技术建立公允。价值信息的数据库，使企业能较容易获得各种资产负债的市场价格。促进公允价值计量属性的推广应用，防止企业利用公允价值操纵盈余。损害投资者和国家的经济利益，引导和促进企业健康发展。

　　3．加强法制建设，完善内控制度。

　　新准则的一个显著特征是需要会计人员结合企业实际情况进行职业判断，要求会计人员转变观念。更新理念，熟练掌握准则的概念、框架及其精髓实质。准确运用“资产减值”、“公允价值”的计量属性，提高会计人员的专业判断水平。因此，必须建立和完善企业内部治理结构和约束机制。建立高管人员、控股大户的责任追究制度，加大对高管人员和控股大户行为规范的内外部约束。建立高管人员持股的激励机制、破产机制，实现债务约束，保护债权人利益的偿债保障机制。规范会计行为，限制高管人员在会计政策选择上的随意性。制定客观实际、反映充分、操作性强的实施意见，强化相关主体的法律责任。提高会计信息质量和企业管理水平，实现企业经营目标。