注册会计师如何应对客户要求调低利润?

　　今年三月中旬，据参与某重工集团公司(以下简称Z公司)年报审计的注册会计师对某报记者称，Z公司突然通知先不要出审计报告，2008年的利润要调低一点。刚开始该注册会计师以为是Z公司内部的决策，但随后被告知：这是“上级”要求，“2009年是个困难的年份，把国企2008年的利润调低一点是为2009年继续保持增长打下基础”。

　　该情况被有关媒体披露后引起了热烈讨论，大家围绕Z公司调低利润是否属于商业秘密，注册会计师向媒体爆料客户调低利润是否违反职业道德各抒己见，莫衷一是。为此，本文先对上述两问题谈一谈笔者的看法，然后重点谈一谈大家未能充分关注的，注册会计师遇到客户要求调低利润等违规问题究竟应该如何应对。

　　客户要求调低利润是否属于商业秘密

　　什么是商业秘密？根据《反不正当竞争法》的规定，商业秘密是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。其中，技术信息包括生产配方、工艺流程、技术诀窍、设计图纸等；经营信息包括管理方法、产销策略、客户名单、货源情报等。根据该定义，对Z公司调低利润的通知究竟是否属于商业秘密的问题，大家得出了“是”和“不是”两种截然不同的判断。

　　笔者认为，Z公司调低利润的通知本质上属于公司内部的工作计划或经营决策，应该属于商业秘密。但必须注意的是，该商业秘密仅是调低利润的一个计划或决策，Z公司并未实施调低利润的具体行为，所以，对Z公司究竟会采取何种方法调低利润还不得而知，因此，不仅不能肯定Z公司调低利润的计划或决策一定会实施，而且也不能肯定Z公司调低利润的方法一定违规，更不能判断违规的程度如何。但许多审计人员仅凭习惯思维认为调低利润一定属违规问题，并进一步推断出违规问题不应该属于商业秘密，或即使是商业秘密也不应该保密的结论。未能关注的是，如果Z公司调低利润的计划或决策根本就没有实施，或Z公司采取了会计准则或会计制度允许的会计估计方法来调低利润，或即使Z公司采取了违规方法来调低利润，但违规程度并不大，注册会计师完全可以通过适当方法予以解决(如出具保留意见的审计报告)，由此可见，注册会计师向媒体爆料客户调低利润的计划或决策明显不妥。

　　实际上，对客户调低利润的计划或决策是否属商业秘密对判断注册会计师是否违反职业道德并不十分重要，因为注册会计师职业道德准则要求注册会计师为客户保密的条款中并未提及“商业秘密”的概念，而是要求注册会计师对执业过程中获知的“信息”予以保密，由于客户的商业秘密是理所当然的信息，可见，从CPA职业道德准则的角度讲，要求注册会计师为客户保密的不仅仅是商业秘密，应该包括商业秘密在内的所有信息。Z公司上级要求调低利润的计划或决策虽以口头形式传达，但注册会计师只需要判断出这是Z公司的信息即可，而无需争论是否属于商业秘密的问题。所以，应该讨论的问题是，注册会计师对获知的Z公司上级部门要求调低利润的计划或决策这一信息是否应该保密。

　　必须注意的是，职业道德准则虽要求注册会计师对在执业过程中获知的客户信息予以保密，但并未说明是什么性质的秘密，于是一些审计人员便主观认为，注册会计师应该予以保密的信息其内容必须合法，对内容违反法律法规的信息应该从对公众利益负责的角度出发不予保密。但笔者认为，职业道德准则不仅没有明确规定注册会计师应予保密的信息其内容必须合法，而且也没有明确注册会计师可以随便对媒体披露具体内容违反法律法规的信息。

　　实际上，职业道德准则已对注册会计师可以披露客户信息的三种情形做了明确规定：一是取得客户的授权；二是根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；三是接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。而且，决定披露时，注册会计师还应该考虑是否了解和证实所有相关信息、信息披露的方式和对象以及可能承担的法律责任和后果。

　　由此可见，职业道德准则对注册会计师披露客户信息的具体前提、情形、对象和后果都做了明确和严格限制及要求，未经授权，注册会计师不得披露客户信息，即使客户出现了违反法律法规行为，注册会计师也只应该向监管机构报告，而不是直接向媒体披露，并且向监管机构报告的还必须是经注册会计师确认的严重违反法规的行为。

　　对于上述情况而言，要求调低利润仅是Z公司上级部门的一个通知，Z公司也仅是通知注册会计师暂缓出具审计报告，但并未实施调低利润的行为，所以，还不能明确Z公司究竟会采取何种方法调低利润，也不能肯定Z公司一定会实施违反法律法规的行为来调低利润。可见，此情形下注册会计师将这一信息直接披露给媒体则明显不妥。

　　笔者还认为，即使已确知Z公司实施了违反法律法规的行为来调低利润，注册会计师也不应该直接向媒体披露，而应该依据《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定，按照该准则的规定对违反法律法规行为实施必要的审计程序并采取适当的应对措施，如注册会计师应该在获取充分适当的审计证据并与Z公司进行必要的沟通看问题是否能够得到妥善处理后，再考虑是发表相应的审计意见还是向监管机构报告，如果决定了向监管机构报告而监管机构置之不理或不能秉公执法，此时，注册会计师从公众利益负责出发再向媒体披露，通过社会舆论对违规行为实施再监督就比较稳妥。

　　对客户可能违反法律法规行为的应对方法

　　注册会计师对执业过程中获知的客户信息，(包括商业秘密)应该保密，但如果获知的信息其内容属于涉嫌或即使是查实的严重违反法律法规的行为，注册会计师也不可以直接向媒体披露，而应该遵循《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定，按照该准则规定的程序并采取适当的应对方法。笔者认为，对执业过程中发现的客户可能违反法律法规的行为，注册会计师一般应该考虑并采取以下八个步骤。

　　首先，注册会计师应该从专业角度判断是否属于客户的信息，并判断该信息的内容是否构成违反法律法规的行为。如果判断属于违反法律法规行为，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取充分适当的审计证据和其他相关信息，以评价其对所委托审计财务报表可能产生的影响。

　　第二，注册会计师要与客户管理层进行讨论，如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向客户单位的律师咨询有关法律法规的遵守情况及其对所委托审计财务报表可能产生的影响。

　　第三，当认为向客户单位律师咨询不适当或者不满意其提供的咨询意见时，注册会计师应当考虑向自己所在会计师事务所的律师咨询，以确定客户的行为究竟是否属于违反法律法规行为、可能导致的法律后果以及应该采取的进一步措施。

　　第四，注册会计师应当将注意到的违反法律法规行为尽快与客户的治理层沟通，或获取治理层已获知违反法律法规行为的审计证据。

　　第五，如果认为客户存在对所委托审计财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当要求客户在财务报表中予以恰当反映。如果客户在财务报表中对该违反法律法规行为作出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。

　　如果认为违反法律法规行为对财务报表有重大影响，客户未能在财务报表中恰当反映，注册会计师应当根据影响程度出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　如果因客户阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　第六，如果发现客户存在严重违反法律法规的行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。但必须注意的是，要求向监管机构报告的必须是经注册会计师发现并确认的严重违反法规的行为。类似于上述Z公司仅是有调低利润的通知但没有实施，更不知道违规严重程度的则无需报告监管机构。

　　第七，如果客户存在违反法律法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括客户停止并纠正违反法规行为，向社会公众或主管部门报告等。请注意，此处的“向社会公众”报告可通过向媒体披露的方式，但必须由客户自己实施。

　　第八，在解除业务约定后，如果接到后任注册会计师的询问，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定，向其说明是否存在不应承接该业务的理由。这里的“说明是否存在不应承接该业务的理由”，是指沟通由于客户存在违反法规行为而导致变更会计师事务所的情况。