小企业审计之我见

　　无论是发达国家还是发展中国家，小企业在国民经济中都发挥着不可替代的作用。改革开放以来，我国小企业在国民经济的各个领域全面扩展，为社会提供了超过半数的就业机会，创造了相当份额的国民财富。据不完全统计，在审计中介市场，有近60％的审计对象是小企业，有近52％的审计业务收人来源于小企业。可以说，小企业是审计中介服务的重要对象，是审计中介机构的“衣食父母”。尤其是在当今后金融危机时代，小企业正处于社会关注、政府重视、政策扶持、加快发展的阶段。关注小企业发展，完善小企业审计工作是当前我国中小会计师事务所重要业务之一，是广大中小会计师事务所必须正确面对并且倾注大部分审计资源、审计智慧的主体工作。

　　相对于大中型企业而言，小企业具有经营规模小，产品竞争力弱，管理水平相对较低，会计核算简单和内部管理控制薄弱的特点，使一些常规审计程序无法实施。为此新审计准则第1621号《对小型被审计单位审计的特殊考虑》中明确了对小企业审计一些需特殊考虑的事项和应对措施，规定注册会计师可以有针对性地适当调整和相应简化一些审计程序。与其相反的是，由于小企业缺乏内控体系，财务管理不到位，又存在法律意识淡薄的固有特征，决定了注册会计师应当增加相应的审计程序，以防范审计风险。由此可见，小企业的审计应该根据其自身的特点，设计、制定切实可行、繁简得当的审计流程、审计方法和审计程序。笔者认为在当前的后金融危机时代，对小企业的审计更多的是要用“实质性测试、细节测试和替代测试”来取代内控测试。这样既充分考虑了审计风险，又立足实际，考虑成本效益原则做到审计重点突出，审计成效显著，同时也在审计过程中为小企业提供合理性建设，健全其财务管理和会计核算体系，提供管理咨询，为小企业出谋划策，促进小企业的全面健康发展。

　　一、应重点关注的小企业

　　审计项目和审计方法

　　由于中小企业规模小，组织结构简单，内部控制不强，会计基础薄弱，其会计信息的真实性、合法性和会计方法的一贯性程度较低，甚至有的还不同程度地存在会计造假行为。因此，对于小企业的审计，应采用下列方法，以有效地获取审计证据：（1）对重要账户的余额进行细节测试；（2）对重要交易和复杂业务进行细节测试；（3）对利润表的某些项目执行分析程序。

　　应重点关注下列项目的审计：

　　1.货币资金和实收资本的审计

　　小企业因为经营规模、经营理念的因素，不重视财务工作，部分企业没有设置专职的出纳人员，甚至没有专职的财务人员，资金运用较为混乱。很多企业现金收支数额较大，库存现金余额也大，将公司现金以个人名义开立储蓄存账户，银行对账单不全，没有银行存款余额调节表，存在账实不符现象。少部分企业注册资本不实，有抽逃资本的现象。针对小企业存在的上述资金管理问题，审计人员无论在什么情况下都应重视对货币资金的审计工作，不能简化。对库存现金审计，首先应监盘库存现金，再结合现金和银行存款日记账验证库存现金余额的真实性，并在现金盘点表中注明账实不符的原因、被审计单位的书面说明等。对银行存款的审计，应要求被审计单位取得银行加盖印章的对账单，与企业的银行存款日记账进行核对，验证其正确性。正常情况下，企业实收资本从账目上看并不存在任何问题，但这里必须关注企业抽逃资本的现象，应结合大额资金支出账户与往来账户的对应关系，看其是否存在此种情况。

　　2.存货的审计

　　存货是审计的重点，也是难点。尤其是生产企业的存货，往往是企业占用资金最多也是问题最多的地方，对它的审计更应引起审计人员的高度重视。小企业的很多财务问题，往往在存货的审查过程中能够得以发现和证实。

　　我们以制造行业和流通行业为例。对这两种行业的企业存货项目进行审计，主要包括存货账实相符、存货采购成本、存货发出计价、生产成本核算等。由于企业存货种类繁多，观察与鉴定困难，价值减损风险大，而且存货的成本计算繁琐等原因，使存货的审计难度很大。存货盘点是审查存货项目真实性、合理性与正确性的重要工作，审计人员要做好存货盘点的细节工作，盘查的重点要放在价高、滞销和收发比较频繁的存货项目上。盘点时还要注意一些名不副实的现象，比如存货的包装封面和内存的货品是否相符，与存货明细记录是否相符等。通过盘点暴露出来的账实严重不符的问题，要追究其原因，根据企业的不同情况，分析其可能性。如对一个新的企业，账面存货金额较大，而实物较少，货币资金较少，就要分析是否因抽逃资金暂时增加了存货的账面价值。如对一个即将扭亏为盈的企业，就要分析是否存在隐藏收入、逃避税款的问题。

　　对存货采购成本的审计，应注意制造行业和流通行业的成本开支差异，并关注其内容是否符合成本开支范围，采购凭证是否符合会计核算的基本要求，对存货发出的计价测试应关注是否符合企业制定的会计政策、是否遵循一贯性原则等。

　　生产成本的审计是一项复杂艰巨的任务，小企业往往因为会计核算不健全，在分配生产费用时，存在较大的随意性，故意少留或多留在产品成本，调节产成品成本，影响销售成本，从而达到调节利润的目的；随意变更费用分配方法和成本计算方法，借以调整生产成本和销货成本，造成成本数据的严重失实。任意结转生产成本和销货成本，必然导致存货不实。对此，审计人员应注重了解企业生产车间的工作流程，了解生产设备的生产能力，了解产品生产工艺结构，了解企业能承载多大的生产总量，分析确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量与产出量、产出量与销售量之间是否配比，以此来审核企业成本计算方法和计算结果的正确性。如果该企业的采购量和销售量，与审计了解的情况存在较大差异，就说明企业存在不正常的业务，要深入探究原因，找出企业的不合法行为。

　　3.往来款项的审计

　　往来款项往往成为小企业财务人员处理违法违规业务的万能科目。因此对往来款项的审计，必须坚持函证程序，确实不能函证的，可以采用替代程序，但必须按照“一户一表”的要求实施替代检查程序。

　　（1）“其他应收款”、“预付账款”账户。“其他应收款”通常记载企业股东或他人借支的资金，对此审计人员要关注是否有合理合法的借款手续，对借款金额较大（占注册资本10％以上）且借款时间超过一年的，如果没有有效的借款手续，此时审计人员就要关注是否有抽逃资金的情况，并督促其进行账务调整。即使证明其合理有效，也要在审计报告意见段加以披露。“预付账款”也经常被企业用来掩饰抽逃资本金，进行违规挂账。对此，审计人员应审查预付款的明细记录，结合企业具体情况分析其合理性，对时间较长、金额较大的预付账款，审计人员必须进行函证。

　　（2）“预收款项”账户。如果金额很大，审计人员应综合分析企业的性质是否符合产生大量预收款，特别关注期限较长的预收款项，审计人员应结合企业的生产、销售、库存量情况予以综合分析，看企业是否存在不开发票，隐藏收入的情况，必要时进行函证。

　　（3）“应付账款”账户。一些企业为虚构增值税进项税，往往与一些不法之徒勾结虚开增值税发票，非法抵扣进项税额，偷逃税款。为此，审计人员在审查企业“应付账款”项目时，要分析明细挂账的内容，分析是不是企业正常的业务，结合采购业务凭据和存货业务，审查其是否合理合规，特别是对期限超过一年的应付账款，一定要引起关注，必要时可以函证，以便及时发现问题。

　　4.应付职工薪酬审计

　　审计人员在对应付工资科目审计时，在取得企业用工人员合同的前提下，还应关注企业用工人数的合理性，一些企业运用用工人员的合法化工资，可以在企业所得税税前扣除的制度，虚构用工人数，加大工资费用，逃避税收。审计人员在审计时，应结合一些沟通和交谈，了解企业真正的人员情况，结合企业的生产量，生产经营状况，分析人均生产量，进行同行业，同能量，同时期的对比，发现重大差异，及时纠错，避免企业持续犯规。

　　5.固定资产及其累计折旧项目审计

　　对拥有固定资产项目的企业，必须对固定资产的产权归属和计提折旧等情况进行审计，特别是用固定资产作为注册资本验资的企业，应当重点关注房屋、车辆和土地使用权是否过户在被审计单位名下，如没有过户，应当获取被审计单位说明没有过户或正在办理过户的情况说明或者声明。此外对固定资产购入成本和报废毁损的真实性和合理性，要结合相关账簿和凭据加以证实，另外对已售出固定资产按规定应交纳的税款也要加以关注。对固定资产的折旧审计，必须进行测试，包括计提时间、范围、方法、会计处理是否符合规定等。

　　6.收入审计

　　小企业出于偷逃税款的考虑，往往会将部分收入隐匿不入账，在El常经营活动中仅将为购货方开具销售发票的收入人账，不开具发票的销售收入则不人账。常用手法有：直接以现金收取，不开具发票；或将收入挂在应付款、预收款上，长期不转销；或用产品兑换原材料或抵销债务时，不做销售处理；或在销售副产品、展销品、试制品、未办理入库的残次品、自制半成品等直接冲减成本不做销售处理；或销售边角余料或将用边角余料生产的产品，不纳入会计记录转入“小金库”。由于这部分收入未在账内核算，且企业内控制度又不健全，形成收入的原始单据如发货单、提货单、送货单等往往没有妥善保管，有的甚至没有这类原始单据，因此，如何查出这些账外收入就成了审计的难点。

　　任何事项的发生并非是孤立的，都会留下痕迹，账外收入亦是如此。审计人员如果在审计过程中密切留意，不难发现一些蛛丝马迹。一是对耗用原料的重量与生产出的产品重量之间的钩稽关系进行验证。一般的生产型企业，耗用原料的重量与产成品重量之间存在着一定的钩稽关系，这种钩稽关系包含两方面的内容：（1）成品的产出率。审计人员若将做假企业的成品产出率与行业平均水平进行比较，就会发现其产出率远低于行业平均水平，再通过调查询问、实地观察、与仓库记录进行核对、监盘等审计手段，往往就能使这部分隐匿不入账的产品销售收入浮出水面。（2）下脚料。有些行业在生产出成品的同时，也会产生大量的下脚料或下脚产品，有的企业账面反映的成品产出率比较正常，但对这些下脚料则不在账面反映，其形成的销售收入也就成了账外收入。二是核对产成品的销售结转数量与账面销售数量是否相符。对于隐匿收入不入账的企业来讲，其账面反映的销售数量小于实际销售数，如果账面反映的产品产量是真实的，则期末库存商品的账面结存数量就会大于仓库实际库存数。为了避免账实不符，有些企业就会人为调整产成品的销售结转数量，致位结转数量大于账面销售数量。注册会计师如能对这两者加以核对比较，发甥差异，就能“揪”出未人账收入。三是销售的实现必会引起相关联事项的变化。如销售的增加会引起包装物、水电费、运输费用、营业费用等的增加。根据这些相关事项的变化也可以判断收入的可信性。四是对一些异常的往来、借款等加以关注。

　　7.期间费用审计

　　对期间费用的审查应结合其他业务循环项目的实质性测试进行。如工资和福利费用、工会经费、养老保险等费用的审计，可以结合应付职工薪酬项目的审计程序进行；低值易耗品摊销、存货盘盈盘亏等项目的审计可以结合存货的审计程序进行；对业务招待费、办公费、差旅费、水电费、修理费、物料消耗、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等通过货币资金方式支付的费用开支的审计，可以结合货币资金的审计程序进行抽查会计凭证确认；财务费用的审计可以结合长短期借款的审计程序进行；运输费、包装费、保险费、广告费等项目的审计可以结合销售（营业）收入的审计程序进行。

　　通过结合上述审查，我们不难发现企业期间费用虚假问题主要体现在两个方面。一是将个人的部分花费拿到企业来报账，生活费用与企业经营费用不分，虚增了企业支出。二是账面产生的费用与企业的生产经营无关。对此，审计人员要先对被审计单位的费用明细核算资料进行分析，根据企业的实际情况，从分析性测试、询问中发现疑点，发现疑点时应当追查下去，如果被审计单位不能提供合理解释和有力证据支持，审计人员只能视同审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。

　　8.应交税费审计

　　偷税漏税是小企业经常发生的情况。常见方法有：隐匿收入，虚增费用；增值税行为换成营业税行为，使其适从较低税率；其他业务收入记人营业外收入，偷逃营业税；税法上规定的视同销售行为或应税行为，不按规定人账或交纳税款；未按规定税种、税率、计税依据、纳税期限及减免税范围交纳相关税费等。

　　审计人员应结合企业相关的经济业务，如采购业务、销售业务、货币资金业务及其他涉税业务检查各项税费计算的正确性，并与应交税费总账和明细账进行核对，验证其合法性和正确性。

　　9.其他项目的审计

　　可以结合该项目在财务报表中的重要性以及风险评估的要求进行，有的项目可以结合相关业务循环进行。

　　二、审计为促进小企业的发展提供服务

　　为了充分发挥审计职能，更好地服务于小企业，审计机构要贯彻“增值型”审计理念，既要当好维护财经法纪的“经济卫士”查错纠弊，更要当好经济运行的“保健医生”，在金融危机使小企业遭受重创的今天，审计部门更应以“促管理，增效益”为目标，服务于小企业的经济发展，以优化社会经济秩序，促进经济发展为己任。

　　1.提交管理建议书

　　提交管理建议书是审计人员的职业责任，是对被审计单位提供的最有价值的服务之一。

　　审计人员在对小企业执行审计程序过程中，对被审计单位的内部管理制度、财务管理及会计核算等方面存在的重大问题，要进行深入分析、研究，找出其问题所在，然后针对该企业的特点，以《审计管理建议书》的形式，提出具体管理改进措施和建议，促进各单位进一步完善内部管理，改进会计工作。这种意见最及时、有效，能促使被审计单位注意加强控制，改善工作，以防止弊端的发生。另一方面，审计人员借助管理建议书，事先提出了改进建议，可以把审计的法律责任降低到最低限度。

　　2.为小企业排忧解难

　　金融危机使小企业面对严重的生存压力，其中最大困难之一就是资金问题，融资难仍是困扰和制约小企业成长发展的主要“瓶颈”。为了从根本上解决小企业融资难问题，各国政府都出台了相关金融政策扶持本国小企业发展。我国政府及各相关部门也共同建立中小企业贷款风险基金和相应的担保机制，帮助那些有产品、有市场、有前景但缺资金的“三有一缺”企业打通担保、抵押等融资“瓶颈”，为小企业融资提供强大支撑。

　　很多地区的审计部门正在为当地小企业融资献计献策，积极促进银企合作，为企业融资“牵线搭桥”。但是我们不得不看到，某些小企业出于避税的需要，几千万的年销售额，最后体现在报表上只有十几、二十几万利润，这不得不让银行怀疑企业产品是否有问题。我们知道企业会计报表是信贷者、投资者、债权人了解企业真实财务信息的基础资料，也是银行贷款的重要依据，企业不论出于何种目的，改动报表任一项，都会使企业的各项财务指标偏离真实，从而达不到银行的放贷要求。为此，审计部门有职责帮助有融资需求的小企业认识到虚假报表对企业信贷资质的影响，帮助企业规范管理，建立完善、规范、可信的账目，提高企业信息透明度和企业信誉度，积极营造良好的经营信誉和信贷资质，从而使小企业获得银行的信贷支持，为其长期持续发展获得良好的社会信誉和资金保障。