存货监盘六大误区分析

　　存货具有明显的变现能力和较强的流动性，其对企业生产经营活动的影响一般要强于其他资产，而且由于多数企业拥有的存货金额（或存货占全部资产的比重）可能较大所以，注册会计师对被审计单位的存货盘点实施监盘就显得非常重要，但在日常审计实务中，存货监盘至今还存在很多误区，笔者为此从六个方面分析如下：

　　一、混淆了对存货“监盘”和“盘点”的概念

　　在日常审计过程中，经常会听到一些审计人员将对存货的“监盘”口头表述为“盘点，”而且在审计计划或者在工作底稿等文字表述中将对存货的“监盘”写成“盘点”。而且，笔者还常常看到一些对CPA执业质量的检查报告或检查处理决定也将对存货的“监盘”写成“盘点”，可见，混淆对存货“监盘”和“盘点”的概念已带有一定的普遍性和严重性，CPA应该予以必要的重视。

　　实际上，《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第三条明确规定，“本准则所称存货监盘，是指CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。”第四条又规定：“定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是CPA的责任。”CPA对存货的监盘是伴随着被审计单位对存货的盘点进行的，对存货实施盘点是被审计单位的责任，对被审计单位的存货盘点实施监盘才是CPA的责任。所以，CPA及其执业质量检查人员不仅应该从区分审计责任与会计责任的角度搞清楚“监盘”与“盘点”这两大概念各自的本质内涵，而且还要注意在日常审计实务中对“监盘”和“盘点”的区别及联系，不能再用盘点概念代替监盘概念，也不能用盘点程序代替监盘程序。

　　二、将对存赁实施的“抽盘”取代对存货的“监盘”

　　在日常审计实务中，由于许多CPA要么没有对被审计单位存货盘点实施监盘的意识，要么因为一些特殊情况错过了对存货盘点进行监盘的机会，等至被审计单位审计需确认存货余额时，由于绝大多数被审计单位不可能为了审计而专门配合CPA对存货的全面盘点，更不可能为CPA的盘点而全面停产，从而迫使一些CPA不得不从财务账面上抽取一些存货与仓库实物账及库存实物进行简单的数量核对，而且实际抽盘的金额或比例往往很小，形式主义色彩较浓。抽盘量小而又起不到以此推断存货总体的作用，并很可能未真实履行抽盘计划、抽盘情况分析及抽盘小结等审计程序。

　　当然，笔者并非反对CPA因没有实施监盘而不得不对存货实施的抽盘，笔者认为，如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，CPA应该严格遵循准则规定，即“CPA应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。”

　　三、对“存货监盘是否是必做程序、抽盘还是全盘”的认识模糊不清

　　一些CPA对存货监盘是否属于必须履行的审计程序至今尚认识模糊，笔者认为，对该问题不能简单回答。根据准则规定，对被审计单位的存货是否实施监盘必须具备两个前提条件：一是被审计单位必须计划并实施存货盘点；二是存货的特点（性质）、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况决定可以实施监盘。因此，只要具备对存货进行监盘的条件，CPA应该实施监盘。

　　另外，如果出现了《CPA审计准则第1311号——存货监盘》“特殊情况的处理”第二十五至第二十八条所列示的四种情形之一时，因无法或未能实施监盘，CPA则应该考虑实施检查生产或交易记录向保管人或债权人函证、评估与存货相关的内部控制的有效性等替代性审计程序。

　　从这四条规定中，我们还可以读出潜在的两大含义：一是审计准则对CPA履行存货监盘程序的重视和强调；二是这四条规定隐含了两大必须对存货实施监盘的前提条件，即“如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大”，“且该存货对本期财务报表存在重大影响时”。但必须说明的是。准则未能予以明确“比例较大”和“重大影响”的具体界定，笔者认为，这就要求CPA结合各具体审计项目的实际情况进行职业判断。

　　另外，对存货监盘究竟是“抽盘”还是“全盘”的问题，笔者认为，准则规定：“本准则所称存货监盘，是指CPA现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。”同时，该准则指南第一章也规定：“CPA还应当对已盘点的存货进行适当检查，包括检查与存货相关的记录或文件并检查存货实物。检查存货实物也包括对被审计单位盘点的存货进行抽点。”可见，对存货监盘只需实施“抽盘”而非“全盘”。但必须注意的是，抽盘存货的范围、多少及比例必须结合被审计单位对存货的盘点内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果及确定的重要性水平而定。

　　但还必须说明的是，《CPA审计准则第1311号——存货监盘》第二十六条所规定的：“……对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点。”这里的“适当检查”也应为抽盘而非全盘。

　　四、对存货监盘重实质性程序而轻控制测试和风险评估

　　CPA在编制存货监盘计划时，应该考虑被审计单位与存货相关的内部控制及重大错报风险和重要性。但实务中，几乎很少有CPA关注这两大内容，或仅是在监盘计划中写上“内控良好”或“风险为中”等并无根据的判断结果，很多CPA总是直接对存货实施实质性细节测试，这就是日常实务中出现的CPA对存货监盘重实质性程序而轻控制测试和风险评估的误区。

　　根据审计准则规定，在制定对存货的监盘计划时，CPA就应该了解被审计单位与存货相关的内部控制、评估与存货相关的重大错报风险和重要性，同时根据内部控制的完善程度、对存货错报风险的评估结果及确定的对存货项目审计的重要性水平，并结合被审计单位的存货盘点考虑如何确定对存货实施进一步审计程序的性质、时间和范围。但必须注意的是，由于存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果，所以，CPA在实施观察程序后，如果认为被审计单位对存货的内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好有序，则可以相应缩小对存货实施检查程序的范围。此时，对存货的监盘应以控制测试为主，以实质性的细节测试为辅。

　　必须注意的是，如果被审计单位只有少数项目构成了存货的主要部分，或被审计单位内部控制设计无效或虽设计有效但并未得到有效实施，或被审计单位对存货盘点的组织较为混乱，CPA则应该考虑采用以实质性程序为主，控制测试为辅的审计方式。此时，对单位价值较高的存货项目应实施100％的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。但是，在大多数审计业务中，如果CPA认为被审计单位对存货的错报风险可以控制，且准备信赖被审计单位对存货相关的控制措施与盘点程序，则应该采用以控制测试为主实质性程序为辅的审计方式，那么绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查，此时，CPA实施以控制测试为主的审计方式应更为经济有效。

　　所以，对于存货的监盘，在制定存货监盘计划时，CPA就应该认真考虑和选择究竟是以控制测试为主还是以实质性程序为主或两者结合的方式，而不应只知道一味实施实质性程序。

　　五、用被审计单位的存赞余額明细衰或存货盘点表代替CPA对存赞的盘点表

　　在实务中，一些CPA往往直接将被审计单位的存货余额明细表改头换面代替对存货实施盘点或抽盘的盘点表胆由于存货余额明细表的格式和内容与审计盘点表（或抽盘表）有很太差异，且审计工作底稿中也往往提供不出其他更多关于实施监盘相关证据，更体现不出审计轨迹，如无监盘计划，无对盘点差异的计算、原因分析以及盘点情况的汇总等内容。所以，从表面上审计工作底稿有了对存货的监盘，但实质上很多都是弄虚作假。

　　在实务中，还存在另一种情形。如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，为了弥补“过失”，一些CPA便对被审计单位的存货盘点表作“适当加工”，如在盘点表上签上审计人员的名字及关于监盘的一些简单说明或情况等内容。以示对存货实施了监盘。实际上，此类底稿中往往存在很多问题，如：

　　一是许多CPA没有获取被审计单位的存货盘点计划；

　　二是未了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所，未了解与存货相关的内部控制，未了解与存货相关的重大错报风险和重要性。

　　三是未选取抽查有代表性的存货，并将其明细账的数量与盘点记录数量进行相互核对，以确定账面存货的存在和完整；

　　四是未对监盘结果进行复核、汇总并编制存货监盘报告。

　　六、对存货的盘点只关心数量不考虑质量状况

　　存货具有时效性以及发生潜在损失的可能性，其质量状况非常重要。但实务中，大多数CPA对存货监盘仅是关注数量上的存在，而不关注或很少关注存货的质量状况，只要数量正确，就确认存货的存在、完整性及权利和义务三项认定明显有失偏颇。

　　实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是CPA的责任，CPA监盘时不仅要关注存货的数量。而且还必须充分关注存货的状况。准则规定：“CPA应当特别关注存货的状况。观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损陈旧、过时及残次的存货。”如果企业的存货发生了“毁损陈旧、过时及残次”等质量问题，则CPA还应当查明出现毁损陈旧、过时及残次存货的相关情况并详细记录下来，便于进一步追查对这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供依据同时还能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据。