注册会计师审计监盘的难点与对策

　　简介：监盘是注册会计师执业过程中常用的审计策略和手段。监盘的对象通常包括现金、票据、交易性金融资产、存货和固定资产等在内的实物资产。通过对实物资产的监盘，能获取判断监盘对象存在性、完整性、权利性、估价或分摊、分类与披露的认定是否恰当的审计证据。存货监盘是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，亦是判断上述其他认定的辅佐证据。但在审计过程中，由于监盘对象特质和状况的复杂性，以及计量的多样化和不一致性，给监盘带来了相应的难度，亟需为老问题探寻新办法以求妥善解决。

　　一、监盘对象存放场所广泛的难题

　　对于特大型、大型企业来说，在全国范围内甚至境外佣有子公司、分公司、分支机构、营业网点，是非常普遍的现象，特别是以日用生活快速消费品生产制造销售为主营业务的企业和以金融服务为主业的企业。要光顾所有监盘对象现场，对于会计师事务所和注册会计师来说，不论是人力资源配置上还是时间安排上，都存在非常大的困难。在监盘对象的存放地，监盘对象的种类也可能比较丰富，通常有现金、存货和固定资产，放弃监盘极有可能影响审计证据的充分性和适当性，无法获取财务报表整体不存在重大错报的合理保证。

　　所以必须采取措施，或者替代程序，以获取可靠的不同存放场所实物资产的真实性、存在性等审计证据。因此，问题的关键最终成为实施什么样的替代程序，才能兼顾成本和效率，符合现实的需要。根据《中国注册会计师审计准则第1401号—利用其他注册会计师的工作》的规定，当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师，可以利用除主审注册会计师以外的负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师的工作。其中所称组成部分，是指被审计单位的分部、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等，其财务信息包含在由主审注册会计师审计的财务报表中。换句话说，注册会计师可以有选择性地决定一些分公司、分支机构、营业网点和子公司的实物监盘由其他会计师事务所的注册会计师完成，注册会计师只是确定其他注册会计师的工作将会如何影响自己的审计结论或者意见，并实施相应的追加程序。如果被审计单位以前年度的审计报告由注册会计师自己或所在同一个会计师事务所的其他注册会计师出具，即为会计师事务所长期保持的业务，注册会计师还可以凭借以前年度的经验，合理安排外地分公司、分支机构、营业网点和子公司监盘的样本数，有选择性地对组成部分轮换实施监盘。

　　对于上次监盘问题比较严重的分公司、分支机构、营业网点和子公司则在本年度继续实施现场监盘，尽可能地保证监盘样本数的选择具有代表性和典型性。另外，对于分公司、分支机构、营业网点和子公司比较多的企业，通常倩况下内部审计工作可能会比较健全，注册会计师可以按照《中国注册会计师审计准则第1411号一一考虑内部审计工作》的规定，利用被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动形成的内部审计证据和意见。虽然注册会计师对发表审计意见以及确定审计程序的性质、时间和范围独自承担责任，但内部审计工作的某些部分可能有助于注册会计师的工作。比如内部审计机构或审计人员对分公司、分支机构、营业网点和子公司的盘点资料及盘点结果。注册会计师从而可以据以决定是否信任其证据或者追加审计程序。

　　二、监盘对象数量真实性的认定

　　实物资产除了现金、票据、交易性金融资产的计量单位比较简单外，其他实物资产的数量计量单位形式众多，且比较复杂。特别是存货类实物资产，有的用件数作为计量单位，比如服装；有的用个数作为计量单位，比如铁锅、锅铲；有的用重量作为计量单位，比如原煤、钢材；有的用容积作为计量单位，比如成品油、天然气；有的用体积作为计量单位，比如碎石、黄沙；有的用面积作为计量单位，比如商品房、存量土地；有的用长度作为计量单位，比如布、绳子、线；有的很难判断计量单位，比如大片生产消耗性生物资产的农地、林地、渔场及大多数正在加工的在产品等，可谓是举不胜举。如此复杂又形式多样无法一致的计量单位，使实物资产的盘点工作难易不同。简单的非常容易，比如存量土地，拿一根皮尺围着存量土地一测量、一运算，基本上能八九不离十，对照土地使用权属证明，就能获取充分适当的土地存量资产监盘的审计证据，表明存量土地确实存在，确实归属被审计单位；包装完备的日用百货商品，一件、一包、一袋，一台、甚至一箱，只要数一数就能得出实物资产确实存在的实际数量。但有的实物资产，因为数据计量需要借助计量工具，甚至比较复杂的计量工具，就会给实物资产数量的实际数据获取带来麻烦。比如原煤，堆在露天，数量单位按吨计量，若按部就班，要得到堆在露天的一堆煤的实际重量，用常用的磅秤作为计量工具，要物色几个人一边铲煤，一边把盛有煤的知其筐抬到磅秤上，一边又把已经称好的煤堆放到另一处，不断重复，反复记录，然后加和。这种做法非常麻烦。所以需要采取措施，另辟蹊径，探寻简便易行的办法，解决类似这种倩况下的监盘现实难点。仍以原煤为例，通常倩况下，原煤的堆放有一定的几何形状规则，我们可以通过目测估摸整堆原煤的豆体形状，然后计算出原煤的体积，根据一些科学手册等，获取原煤的比重（或者密度），和体积相乘就能得到原煤的重量。

　　如果想更精确一些，也可以抽取原煤样本，自己测算待监盘的原煤的比重（或者密度）。同样的道理，如果要计算钢材的重量，亦应另辟蹊径，寻求解决办法。比如一样大小型号的钢材有几根或者有几卷，称重一根（或一卷），计算每根（或每卷）的重量，从而计算总的重量。如果想更精确一些，可以多抽取一些样本，然后计算算术平均数，作为每根（或每卷）的重量。如果最后的结果在重要性范围以内，可以视同被监盘资产账实相符。至于大部分消耗性生物资产或者正在生产中的在产品，只能选择到现场目测，然后实施替代程序，查阅所有账项，取得生物资产场所的产权证明文件，以判断消耗性生物资产或者在产品的账务归类或者成本分配是否合理，以及生物资产的权属；也可以利用专家的工作，利用专家评估消耗性生物资产或者在产品的现时价值。

　　三、监盘对象现时状况的甄别

　　监盘对象监盘日的现时状况，关乎监盘对象价值认定的合理性。有的可能已经过期，或者失效。以药品为例，通常情况下，失效或者过期的药品，是没有价值，不能再销售、必须销毁的。有的药品有批号、制造日期，是否过期或者失效一目了然。但有的药品可能没有批号，也没有制造日期，比方一些中草药。这就需要甄别或者判断其状况或状态。注册会计师肯定不是判断此类监盘资产状况或者状态方面的专家。聘请专家，利用专家的鉴别能力，有时在时间上可能不允许，也有可能在成本上不允许。这就需要注册会计师充分利用自己的智慧，对这些现象作出合理的判断。有的监盘对象可能不会过期，也不会失效，但会发生自然损耗、功能损耗、经济损耗，又称贬值。

　　比如全新的像胶产品，如果存放时间过长，很有可能发生老化，这其实就是自然损耗。又如电脑零部件，存放时间过长，很有可能和这种零部件配套的电脑已经不再生产，或者这种零部件已经被更先进的零部件替代，这就是功能性损耗。再如，有的零部件或者产品已经没有市场，或者已经被政府下令强制淘汰等，这就是经济性损耗。对于贬值的判断，特别是贬值价值的确定，是一项技术性比较高的工作，比如机器设备，房屋建筑物的贬值确认等。一旦发生贬值，如果企业没有发现或熟视无睹，注册会计师也没有提出异议，则会虚增资产的价值，违背会计核算的谨慎性原则。

　　所以，了解监盘对象的现时状态和状况，合理认定监盘对象的后续计量，是注册会计师监盘时必须高度关注的问题。建议注册会计师高度关注监盘对象的取得日期，并从监盘对象单位获取与监盘对象有关的产品介绍等技术资料，并抽闲寻找技术人员，和技术人员交流，了解会对产品产生自然损耗、功能损耗、经济损耗方面的因素和条件，结合会计记录的时间，推断监盘对象，特别是单项存货的流动性倩况，从而作出合理判断。

　　四、小结

　　对于大多数行业而言，实物资产监盘是注册会计师审计最繁琐也是最耗时的一项工作，面临的难点也比较多。对此需要我们学会应用一些物理方法、数学方法、统计方法、评估方法、市场营销理论等会计审计之外的知识和技术，摒弃形而上学、机械呆板的测量手段，寻求一些科学合理的解决办法，从而顺利完成实物资产的监盘工作，获取充分适当的实物资产确实存在等的审计证据。