存在漏申报税款情况的会计、审计处理

问题　　根据以下“背景”部分的信息，公司对漏申报税款导致的滞纳金和罚款应如何处理？注册会计师应如何考虑该事项对审计工作的影响？　　背景：　　A注册会计师正在对B公司2011年度和2012年度的财务报告进行审计，A注册会计师发现B公司2011年度和2012年度分别少申报增值税900万元、2500万元；2011年度少申报企业所得税500万元。在2012年度报告期末，B公司对上述少申报的税金均已计提，在“应交税费”科目列报。同时，B公司的股东提供给A注册会计师一份“股东声明书”，声明因B公司未足额申报税款而可能导致的罚款和滞纳金均由股东承担。　　解答　　1、该事项的会计处理和附注披露　　企业应当根据相关税收法规规定，按时足额履行申报纳税的法定义务。在本案例中，B公司虽然已经将漏申报的税款计提入账，但同时也应当恰当确定或估计相应的滞纳金和罚款的影响金额，并作出适当的会计处理和/或信息披露。　　（1）对于滞纳金，由于《税收征收管理法》（以下简称“《征管法》”）规定了明确的计算方法和标准（《征管法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”；《征管法实施细则》第七十五条“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”），其实质相当于因占用国家资金而应当向国家支付的利息，因此应当按照滞纳的税款金额和滞纳天数计提相应的滞纳金，确认为相应期间的营业外支出，并确认相应的负债。　　（2）对于罚款，本案例中B公司的行为很可能已经构成《征管法》第六十三条规定的偷税行为。根据该条规定，税务机关对偷税行为的处罚自由裁量权较大，其罚款幅度为“不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下”，因此对可能需承担的罚款依据目前可获得的信息作出合理估计的难度可能较大。B公司管理层应对可能需缴纳的罚款金额作出合理的估计，确认为预计负债，并在附注的“或有事项”部分中予以充分披露。如果确实无法合理估计的，则应当在附注中充分披露该事实。　　即使股东对B公司可能需缴纳的罚款和滞纳金作出了补偿的承诺，B公司仍应对此罚款和滞纳金作出谨慎的确认、计量和信息披露。后续如果股东对B公司予以补偿时，B公司应作为权益性交易处理，按实际收到的金额确认为资本公积。　　2、该事项的审计处理　　B公司存在漏申报税款情况，表明其违反了税收相关法律法规。《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》第二十五条规定：“如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到充分反映，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，发表保留意见或否定意见。”　　第二十六条规定：“如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。”第二十七条规定：“如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，评价这一情况对审计意见的影响。”　　因此，注册会计师应根据项目的重要性水平、已经执行的审计程序、获得的审计证据、相关漏申报税款以及很可能缴纳的滞纳金和罚款金额等事项在财务报告中的披露情况，按照《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的要求确定恰当的审计意见类型。