解析合并财务报表新准则

2006年财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南后，又陆续发布了企业会计准则解释公告1-4号等文件，以对准则做以修订和完善。在实际操作中，由于相关规定散见于准则及指南、讲解、解释、年报通知等文件中，不利于从业人员对准则的查询和理解。2011年，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，以取代《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》。因此，为了进一步规范合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部借鉴国际会计准则，并结合我国实际情况，于2014年2月17日修订并发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

一、重新界定合并范围

新准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，而应按公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

二、对控制的定义做了重述并提供了判断指引

《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》以控制作为合并的单一基础，明确规定控制构成的3个要素，即：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力，并就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，包括实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等。

新准则借鉴国际会计准则，规定控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额，即明确了构成控制的三要素：对被投资方的权力、享有可变回报、有能力运用权力影响其回报。就如何应用控制原则上，同样借鉴国际会计准则的内容，引入了实质性权利、委托人与代理人、被投资方可分割部分等概念。

三、整合讲解、解释、年报公告等相关规定，对准则正文做以修订

1、购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理；

2、因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响；

3、因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其丧失控制权日的公允价值进行重新计量；

4、子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示；

5、子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

四、首次采用新准则时需重新评估合并范围，并做追溯调整

首次采用新准则的企业应当根据新准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用新准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。