《财会通讯》(综合·上)2012年第七期刊登了曹文芳的《融资租赁固定资产初始确认会计处理》一文。笔者通过认真研读，发现该文存在不妥之处，现提出并与曹文芳商榷。
《企业会计准则第21号——租赁》中规定了承租人会计处理原则：在租赁开始日，当租赁资产的公允价值小于最低租赁付款额现值时，融资租赁固定资产应按租赁资产的公允价值(现行市价)来入账(为了简化问题，本文不考虑承租人在租赁过程中发生的初始直接费用);将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，二者差额作为未确认融资费用。此时产生的未确认融资费用数量上等于最低租赁付款额与租赁资产的公允价值(现行市价)的差额。
曹文芳认为，租赁准则中关于融资租赁固定资产初始确认的规定有漏洞，即承租人将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值这一处理原则值得商榷。
以下对曹文芳所举的例子及观点进行分析。
曹文芳的案例
【案例】 新天地公司2003年12月28日与西部开发租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：新天地公司租入西部公司一套程控生产线(不需安装)，起租日为2004年1月1日(租赁物运抵新天地公司生产车间之日);租赁期为3年;自租赁日起每年年末支付租金1 000 000元;该生产线在2004年1月1日公允价值为2 500 000元;租赁合同规定的年利率为8%。该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。租赁期满，该生产线的公允价值预计80 000元，新天地公司选择优先购买权需支付的价款为8 000元。企业会行使该优先购买权。新天地公司采用实际利率法对未确认融资费用进行摊销(其他因素不考虑)。
曹文芳的观点
根据题意，曹文芳列出按实际利率法来计算租赁期内各期的融资费用(如表1，相应会计分录略)，他认为，租赁期内承租人以租赁内含利率(租赁合同规定的年利率8%)作为折现率来确认当期的融资费用(即表1中的数据402 880)，同时将初始确认形成的未确认融资费用(即表1中的理论数508 000=3 008 000-
2 500 000)在租赁期各个期间进行分摊。曹文芳认为，一方面，初始确认产生的未确认融资费用(508 000)是按最低租赁付款额与租赁资产公允价值的差额来度量的，根本没有考虑租赁内含利率的因素;另一方面，租赁期内各期摊销的未确认融资费用却是按照租赁内含利率来计算的(402 880)，这样必然会出现未确认融资费用初始确认(508 000)与后续分摊数量(402 880)上不平衡的矛盾，导致租赁期满，融资租赁业务已经结束了，但是相应的账面记录上，长期应付款全部清偿完毕，无余额;而未确认融资费用却留有余额未摊销完毕(即上表的差异数105 120)，这样的账务处理会造成账实不符。曹文芳并由此提出融资租赁固定资产初始确认的优化方法：即将租赁准则中的租赁开始日，承租人将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值的规定，优化为承租人将租赁开始日最低租赁付款额现值作为租入资产的入账价值。
曹文芳上述观点认为，租赁合同规定利率就是融资费用分摊率。
对曹文芳观点中存在问题的分析
笔者以为，曹文芳对租赁会计准则显然存在误读，因为在融资租赁业务中，承租人在向出租人支付的租金中包含了本金和利息两部分，承租人支付租金时一方面减少长期应付款，另一方面将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期(融资)财务费用。按照租赁准则的规定，在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法，并根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础的不同选择不同的融资费用分摊率。准则规定未确认融资费用分摊率的确定有以下四种情况：
(1) 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
根据上述未确认融资费用分摊率确定的四种情况可知，前三种情况中无论是以租赁内含利率还是合同规定利率或银行贷款利率作为折现率的，租赁资产均是以最低租赁付款额现值为入账价值(即只有这三种情况的折现率计算出来的现值低于公允价值，该折现率才可以作为未确认融资费用的分摊率)。而第四种情况则是在前三种情况的折现率计算出来的现值高于公允价值时，租赁资产应以公允价值为入账价值，此时应当重新计算分摊率。
在曹文芳所举例子中，以租赁内含利率(8%)作为折现率计算出来的最低租赁付款额现值为2 583 352元，比公允价值(2 500 000元)高，说明要使折现后的现值与公允价值相等，要用更高的折现率。因此，租赁资产应以公允价值为入账价值，此时应当重新计算分摊率，而不是曹文芳所采用租赁合同规定的年利率(8%)。
笔者认为，曹文芳所举例子正确的会计处理应为：
(1)2004年1月1日租赁开始日
判断租赁类型：因为企业在租赁期满时会选择优先购买权，故该租赁属于融资租赁。计算并比较大小：
首先，最低租赁付款额=3年的租金+期满时支付的优先购买权价款=3×1 000 000+8 000=3 008 000(元);
其次，按租赁合同规定的年利率(8%)计算最低租赁付款额现值=2 583 352(元)，高于公允价值2 500 000元，因此，确定租赁资产应以公允价值为入账价值;
最后，假设最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率为r，则可列出如下等式：1 000 000×(1+r)-1+1 000 000×(1+r)-2+1 008 000×(1+r)-3=2 500 000
采用内插值法可求得折现率r =9.84%
相关会计处理分录：
借：固定资产——融资租入固定资产(公允价值) 2 500 000
未确认融资费用 508 000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 008 000
(2)列表2按实际利率法(r =9.84%)来计算租赁期内各期的融资费用。
(3)2004年12月31日
支付租金：
借：长期应付款———应付融资租赁款 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
确认融资费用：
借：财务费用 246 000
贷：未确认融资费用 246 000
(4)2005年12月31日
支付租金：
借：长期应付款———应付融资租赁款 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
确认融资费用：
借：财务费用 171 806.40
贷：未确认融资费用171 806.40
(5)2006年12月31日
支付租金及支付优先购买权：
借：长期应付款——应付融资租赁款 1 008 000
贷：银行存款 1 008 000
确认融资费用：
借：财务费用 90 193.60
贷：未确认融资费用90 193.60
