许多财会人员对企业集团内部交易形成的应收账款、存货等计提的减值准备，在编制合并财务报表工作底稿时怎样编制其抵销分录感到为难。这个问题阻碍了企业集团合并财务报表编制工作，最终影响了合并财务报表的信息质量。为此，笔者在本文中通过实例，分析了这两种内部资产减值准备抵销分录的编制过程。
一、内部应收款项计提坏账准备抵销分录的编制分析
在合并财务报表工作底稿中，成员企业之间的债权债务项目必须抵销，而在应收款项计提坏账准备的情况下，由于坏账准备是应收账款的备抵项目，因此随着内部应收账款的抵销，与此相关联的坏账准备项目也必须抵销。现举例说明如下：
例 1: 红星企业集团母公司的坏账损失采用备抵法核算，按年末应收账款余额的 4%计提坏账准备，2010 年初母公司无“坏账准备”账户余额。2010 年末母公司个别资产负债表中有 280 万元应收账款为应向 M 子公司收取的销货款，2011年末母公司个别资产负债表中 350 万元应收账款全部为 M子公司的应付账款，2012 年末母公司个别资产负债表中 300万元应收账款全部为 M 子公司的应付账款。
要求：为红星企业集团母公司分别编制 2010 年、2011年、2012 年度合并财务报表工作底稿中有关应收账款计提或冲回坏账准备的抵销分录(内部债权债务的抵销分录略)。
(1)2010 年度。依题可知，红星企业集团的母公司在本年是首次对应收账款计提坏账准备，当年计提坏账准备的金额=2 800 000伊4%原0=112 000(元)。站在母公司个别单位的角度，2010 年末母公司应编制如下会计分录：借：资产减值损失112 000;贷：坏账准备 112 000。母公司通过登记“坏账准备”等账户，在 2010 年末编制的个别资产负债表中的“应收账款”项目的期末数中扣减了备抵项目“坏账准备”的金额 112 000 元，并以净额列报。然而从整个红星企业集团的角度来看，以母公司牵头编制 2010 年度的合并财务报表工作底稿时，为反映企业集团真 实财务状况，需将企业集团内部应收账款计提的坏账准备112 000 元予以抵销，编制抵销分录。那么，如何编制分录呢?
方法是将母公司 2010 年末编制计提坏账准备的会计分录予以反向，且将“资产减值损失”账户与“坏账准备”账户分别转换成利润表中的“资产减值损失”项目和资产负债表中的“应收账款”项目，因为“坏账准备”项目是“应收账款”项目的备抵项目。由此，这笔抵销分录为：借：应收账款———坏账准备112 000;贷：资产减值损失112000。
(2)2011 年度。因本年末母公司应收 M 子公司账款的余额为350万元，比上年末的应收余额 280 万元增加了70万元，故母公司本年应当对应收账款补提坏账准备，补提坏账准备的金额=(3 500 000原2 800 000)伊4%=28 000(元)，或为3 500 000伊4%原112 000=28 000(元)。由第(1)点分析可知，站在母公司个别单位的角度，2011年年末需编制补提坏账准备的会计分录，但站在整个红星企业集团的角度，以母公司牵头编制 2011 年度合并财务报表工作底稿时，应编制如下抵销分录：借：应收账款———坏账准备 28 000;贷：资产减值损失 28 000。那么，是否仅编制这一笔补提坏账准备的抵销分录就行呢?其实，上年度合并财务报表工作底稿中编制的抵销坏账准备分录，母公司并未据以登记“坏账准备”与“资产减值损失”账户，它只是用来确定当年合并财务报表中“应收账款”与“资产减值损失”项目的合并数而已。因此，在母公司连续编制合并财务报表的情况下，上年已抵销计提的坏账准备，在本年应继续抵销，编制抵销分录。但上年在抵销时，由于贷记(即减少)了“资产减值损失”项目数，使得合并利润表中的“利润总额”项目数与“净利润”项目数增加，最终使得合并所有者权益变动表中的“期末未分配利润”项目数增加。因此，在不考虑所得税影响的情况下，母公司编制抵销分录如下：借：应收账款———坏账准备 112 000;贷：未分配利润———年初 112 000。这样又能使得本年合并所有者权益变动表中的“期初未分配利润”项目的合并数与上年度合并所有者权益变动表中的“期末未分配利润”项目的合并数相互钩稽。上述两笔抵销分录，也可以合并成一笔编制。(3)2012 年度。因本年末母公司应收 M 子公司账款的余额为 300 万元，比上年末的余额 350 万元减少了 50 万元。故母公司本年应冲回应收账款原多提的坏账准备，冲回坏账准备的金额=(3 000 000原3 500 000)伊4%=原20 000(元)，或为3 000 000伊4%原(112 000+28 000)=原20 000(元)。由第(1)点的分析可知，站在母公司个别单位的角度，2012 年年末需编制冲回原多提坏账准备的会计分录如下：借：坏账准备 20 000;贷：资产减值损失 20 000。但从整个红星企业集团的角度，以母公司牵头编制 2012年度合并财务报表工作底稿时，应编制如下抵销分录：借：资产减值损失 20 000;贷：应收账款———坏账准备 20 000。由第(2)点的分析可知，同时还应将前两年累计已计提的坏账准备 140 000 元(112 000+28 000)在本年予以继续抵销，编制如下抵销分录：借：应收账款———坏账准备 140 000;贷：未分配利润———年初 140 000。
二、内部存货计提跌价准备抵销分录的编制分析
企业集团内有关成员企业之间发生内部存货交易后，内部交易的买方期末按存货的可变现净值低于该存货的成本(内部交易卖方的价格)的差额计提存货跌价准备，而在编制合并财务报表时，必须是站在整个企业集团的角度，反映整个企业集团的期末存货真正计提的跌价准备、确认减值损失。因此，为了确保提供合并财务报表信息的真实、可靠，我们有必要对内部交易的存货多计提的跌价准备作出抵销处理，或对少计提的跌价准备作出补提调整。现举例分析说明如下：
例 2：红星企业集团的母公司 2011 年 10 月 20 日将一批成本为 60 000 元的 A 库存商品以 68 000 元的价格销售给其某子公司，该子公司到 2011 年末，并未将该批 A 库存商品售出企业集团。当年末，子公司的该批 A 库存商品的可变现净值为 56 000 元。要求：为红星企业集团母公司编制 2011 年度合并财务报表工作底稿中有关内部交易存货计提跌价准备的抵销分录(其他抵销分录略)。
首先，从买方子公司的角度来看：因当年末该批存货的可变现净值 56 000 元低于其账面(历史)成本 68 000 元，故该子公司应在年末对该批内部交易存货计提跌价准备 12 000 元(68 000原56 000)，并编制计提存货跌价准备的会计分录如下：借：资产减值损失 12 000;贷：存货跌价准备 12 000。同时该子公司通过登记“存货跌价准备”等账户，在 2011年末编制的个别资产负债表中“存货”项目的期末数中扣减了备抵项目“存货跌价准备”的金额 12 000 元，以净额列报。然而从整个红星企业集团的角度来看：因该批存货年末的真实成本为 60 000 元，年末的可变现净值仍为 56 000 元，低于其年末的真实成本，故整个红星企业集团在当年末应反映该批存货真正计提的跌价准备为 4 000 元(60 000原56 000)。这样，编制整个企业集团 2011 年度的合并财务报表工作底稿时，就必须将该子公司当年内部多计提的存货跌价准备 8 000元(12 000原4 000)，以报表上的项目反向予以抵销，以反映整个红星企业集团真实的财务状况及经营成果信息。参照前述例 1 的第(1)点分析，可编制抵销分录如下：借：存货———存货跌价准备 8 000;贷：资产减值损失 8 000。
例 3：承例 2 资料，只是假设 2011 年末该批 A 库存商品的可变现净值为 63 000 元。要求同例 2。首先，从买方子公司的角度来看：年末对该批内部交易存货应计提的跌价准备=68 000原63 000=5 000(元)，并编制计提的会计分录。然后，从整个红星企业集团的角度来看：因该批存货年末可变现净值 63 000 元跃其年末真实成本 60 000元，表明该批存货在企业集团未发生跌价损失，故不用计提存货跌价准备，因而须将该子公司当年内部计提的存货跌价准备 5 000 元以报表上的项目反向予以抵销，编制抵销分录为：借：存货———存货跌价准备 5 000;贷：资产减值损失 5 000。
例 4：承例 2 资料，只是假设 2011 年末该批 A 库存商品的可变现净值为 70 000 元。要求也同例 2。首先，从买方子公司的角度来看：因该批存货年末可变现净值 70 000 元跃其年末账面(历史)成本 68 000 元，故该子公司内部交易的该批存货在当年未发生跌价损失，因而不存在计提存货跌价准备的问题。然后，从整个红星企业集团的角度来看：显然该批存货的年末可变现净值 70 000 元跃其年末真实成本 60 000 元，该批存货在企业集团未发生跌价损失，故不存在存货跌价准备的抵销问题，因而无须编制抵销分录。
例 5：承例 2 资料，假设 2012 年该子公司仍未将该批 A库存商品售出企业集团，年末其可变现净值变为 53 000 元。要求：为红星企业集团母公司编制 2012 年度合并财务报表工作底稿中有关内部交易存货计提跌价准备的抵销分录(其他抵销分录略)。首先，参照例 1 的第(2)点分析，将上年(2011 年)内部交易存货多计提的存货跌价准备 8 000 元，以报表上的项目反向予以抵销，编制抵销分录：借：存货———存货跌价准备 8 000;贷：未分配利润———年初 8 000。然后，考虑本年(2012 年)存货是否存在跌价准备的抵销问题。从买方子公司的角度来看：年末对该批内部交易存货应补提的跌价准备=(68 000原53 000)原12 000(“存货跌价准备”账户贷方余额)=3 000(元)。从整个红星企业集团的角度来看：该批内部交易存货在当年末应真正反映补提的跌价准备=(60 000原53 000)原4 000(上年真正计提数)=3 000(元)。可见，该子公司当年应补提的内部存货跌价准备金额与企业集团应在合并财务报表中真正反映的补提数相同，故不存在抵销存货跌价准备多提的问题，也就无需编制抵销分录。
