本文所称对税收违法行为的处罚，是指主体适格的税务机关依法定职权和程序，对税收行政管理相对人违反税收法律（法规、规章）规范的行为，给予的税收行政法律制裁。
税收行政管理相对人包括：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他税务行政管理相对人。税务行政处罚的种类包括：罚款、没收违法所得、没收非法财物、暂停办理出口退税，本文主指罚款。
税务机关实施行政处罚的依据，主要是《行政处罚法》、《税收征管法》及细则、《发票管理办法》及细则以及财政部、国家税务总局制定的行政规章。本文试以修订前后的《发票管理办法》处罚规定的变化为主线，浅谈对税收违法行为新旧处罚规定的衔接（本文只限于税务行政处罚，对于征税事项不能机械套用本文观点）。
经国务院修订后的《发票管理办法》从2011年2月1日开始施行，税务部门一般都是对以前年度的纳税和发票使用情况进行检查，由于《发票管理办法》修订前后（以下对修订前的称“原《办法》”，修订后的称“新《办法》”）的处罚规定有着天壤之别的变化，检查中必将面临一些难以处置的问题，如持续发生的同一种违法行为，或者某一违法行为发生时间与查处时间，跨越了2011年2月1日这个时点（以下称“新《办法》生效时点”），对此类发票违法行为如何适用处罚规定，很值得引起纳税人、特别是税务检查人员的重视，否则稍不留神就会引发适用法规错误等税务危机。
从一般的角度来看，大凡涉及行政法律法规修订后的适用问题，无非就是遵循“法律不溯及既往”、“实体从旧程序从新”等原则。但话好说，事不一定好办，例如某纳税人2010年开具了3份假发票，2011年3月份又开具了3份假发票，该怎么处理？是分成两个时段，分别适用修订前后的《办法》规定的标准，即对2010年的违法行为处以1万元以下的罚款，对2011年3月的违法行为处以1万元至5万元的处罚？还是对两个时段发生的相同性质的违法行为合并按按新《办法》处以1万元至5万元的罚款？其实，这两种处罚方式都不完全正确。一个看似简单的问题，要作出正确的处罚，就有这么复杂，如遇到更复杂的问题，其处罚方式就更加纠结。为此，笔者对几种常见的跨《办法》生效时点的发票违法行为的处罚方式，作如下探析：
在新《办法》生效时点前后分别都有发生的相同性质的发票违法行为的处罚方式。对于分别发生在2011年2月1日以前和以后，性质相同的涉嫌发票违法行为，首先要依照原《办法》和新《办法》的规定，分别判断是否都已构成发票违法行为发票违法行为构成条件无变化的，如“应开具而未开具发票”“以其他凭证代替发票使用的”等行为，可以直接根据行为人的实施的行为及结果直接予以认定。而对于新《办法》对违法行为的构成设置了“知道或应当知道”前置认定条件的，不能仅凭行为人实施的行为和结果就予以认定，还必须取得相应的证据证明当事人“知道或应当知道”而故意为之，方能认定。如前文所述的开具假发票行为，单就行为及结果而言，这肯定是违法的，但是如果没有取得相应的证据证明行为人“知道或应当知道是伪造的发票而开具的”，就不能给予处罚，所以前文说到“该两种处罚方式都不完全正确”即是此理。
对在新《办法》生效时点以前和以后延续或持续发生，且均能认定已构成发票违法行为的，应视最高处罚额度的异同分别给予处罚：
一、原《办法》和新《办法》所列的违法行为的性质、规定的最高处罚额度均相同的情形。如“应开具而未开具发票的”行为，原《办法》和新《办法》都是规定可处以1万元以下的罚款，则应对在新《办法》生效时点前后发生的数次未按规定开具发票的违法行为，合并处以1万元以下的罚款。而不能分作多次分别给予1万元以下的罚款，但可以在1万元的额度内从重处罚。
二、新《办法》最高处罚额度高于原《办法》最高处罚额度的情形。原《办法》第三十六条及《细则》第四十八条第（五）、（七）项，对代开、转借、转让发票的行为均作为一般违法行为，都规定可处以1万元以下罚款。新《办法》第三十七条第二款规定：对非法代开发票的行为依照前款对虚开发票行为的处罚规定进行处罚，非法代开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；非法代开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。新《办法》第三十九条第（一）项规定对转借、转让发票的行为，处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款。
对于最高处罚额度不同的这种情形，不应分为两段处罚，即不能先对新《办法》生效时点以前的行为处1万元以下的罚款，再对新《办法》生效时点以后的行为处1万元以上5万元以下的罚款。而应将新《办法》生效时点前后发生的数次相同性质的行为合并为一次违法行为，按新《办法》的规定处1万元以上5万元以下的罚款，情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款。
原《办法》不认为是违法行为，或者没有明确设立处罚规定；新《办法》认为是违法行为，明确设立了处罚规定的新《办法》第三十五条第（二）项新增了对“使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的行为”可处以1万元以下罚款的处罚规定；第（九）款新增了对“未按照规定存放发票的行为”可处以1万元以下罚款的规定。
新《办法》第三十七条对让他人为自己虚开发票，介绍他人虚开发票的行为，新增了处罚规定：虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。
新《办法》第三十九条第（一）项新增了对“介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的行为”的处罚，第（二）项新增了对“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而存放、携带、邮寄、运输的行为”的处罚，均由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款。
对于上述这种类型的处罚，根据“法律不溯及既往”的原则，对新《办法》生效时点以前发生这类行为的，不应给予处罚；对于新《办法》生效时点以后发生这类行为的，应当依法给予处罚。
值得注意的是，如果行为人的此类行为在新《办法》生效时点以前就有发生，又跨越生效时点在以后延续或继续实施这些行为的，在作出的处罚告知和处罚决定中，不宜提及以前的行为，只需列举新《办法》生效时点以后发生的违法行为给予处罚即可，以免被误为以新法追溯以往的行为，而招致不必要的行政复议、行政诉讼风险。
原《办法》有处罚规定，而新《办法》不认为是违法行为，没有设立处罚规定的一般情形例如：原《办法》第三十六条及《细则》第四十八条、第五十条分别将“未按规定设置发票登记簿”和“未按规定建立发票保管制度”列入未按规定开具发票的行为、未按规定保管发票的行为，规定可处以1万元以下的罚款。但新《办法》没有对这些行为的处罚规定。
对于诸如此类原《办法》有处罚规定，新《办法》不认为是违法行为没有设立处罚规定，且其他税收法律法规也没有相关处罚规定的行为，该如何适用处罚规定呢？
法律通过评价和惩处功能，实现立法目的。随着社会的发展、变化，其评价标准也在不断改变，原来认为具有社会危害性的行为，现在认为不具有社会危害性，在法律上的表现就是国家对法律的修改。修改后的法律对这类行为做出了没有社会危害性的评价，并相应取消对这种行为的惩罚时，就应适用新的法律，对这种行为重新进行评价并相应的调整惩罚。
我国刑法第十二条规定，本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪，依照本法规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。
《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法〔2004〕96号）明确指出：根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：(一)法律、法规或规章另有规定的；(二)适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；(三)按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。
从法理分析，从旧兼从轻原则是我国处理各种法律问题的一项基本原则，除了刑法适用外，在行政管理和行政处罚涉及的法律问题，也都应当适用从旧兼从轻原则。通过对国家公权力的限制和有利于行为人的法律适用，得以实现对行政相对人的人权及其他合法利益的保障。
对于此类原办法有处罚规定，而新办法不认为是违法，没有设立处罚规定且其他税收法律法规也没有相关处罚规定的行为，根据法理以及上述规定，适用新办法更有利于保护税务行政相对人的合法权益，对这类行为不应追溯处罚。
原《办法》有处罚规定，但新《办法》没有设立处罚规定的特殊情形原《办法》中对有些行为的处罚规定虽然在新《办法》中删除了，但并不表示就不是违法行为而绝对不需处罚，而是因为这些处罚规定与《税收征管法》中的处罚规定重复。
例如：原《办法》第三十六条对“未按照规定接受税务机关检查的”行为的处罚规定就与《税收征管法》第七十条的处罚规定重复，因此在新《办法》中没有设立对该行为的处罚。
《税收征管法》第七十条规定“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”《税收征管法实施细则》第九十六条规定“纳税人、扣缴义务人有下列情形之一的，依照税收征管法第七十条的规定处罚：（一）提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；（二）拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；（三）在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料的；（四）有不依法接受税务检查的其他情形的。”因此，对于在发票管理事务中不接受税务机关检查的，如果违法行为发生在新《办法》生效时点以前的，仍适用特别规定即按原《办法》第三十六条的规定进行处罚；对于新《办法》生效时点以后发生的此类违法行为，就应依照《税收征管法》第七十条的规定进行处罚。
在检查实务中，遇到在新办法中找不到处罚规定的行为，不能简单地以为不是违法行为而不需处罚，还应查看税收征管法等相关法律法规是否有处罚规定。
税务行政执法中，应遵循实体从旧、程序从新和不溯及既往以及从旧兼从轻的总原则，来适用新旧处罚规定在处理发票违法案件时，总体上要遵循“实体从旧、程序从新”的原则。
而在如何适用实体法即原《办法》和新《办法》的问题上，根据“不溯及既往”的原则，对于新《办法》生效时点以前发生的违法行为，只能适用原《办法》的处罚规定，在此时点以后发生的违法行为自然是适用新《办法》。但在实务中有些行为在新《办法》生效时点以前就有发生，又跨越生效时点在以后延续或继续实施这些行为的，这样就有两个难点问题：（1）原《办法》认为是违法行为规定了处罚，但新《办法》（绝对）取消了处罚规定；（2）原《办法》不认为是违法行为没有处罚规定，但新《办法》制定了处罚规定的行为。
对此，应当根据行为发生的时间，本着行政处罚法定和保障当事人合法权益的原则，（1）原办法有处罚规定，而新办法不认为是违法，没有设立处罚规定且其他税收法律法规也没有相关处罚规定的行为，又应当适用“从旧兼从轻”的原则，对这类行为不应追溯处罚。（2）适用新《办法》对生效时点以后的违法行为进行处罚，绝不能对跨越生效时点的持续行为一并处罚，即不能以新处罚规定对生效日以前的行为进行追溯处罚。
再者，由于原《办法》对大多数发票违法行为规定的最高处罚额度是1万元，而新《办法》大幅提高了处罚的最低和最高额度，很多条款的处罚下限是1万元以上，因此，对于在现在一次性发现的，跨越生效时点延续或持续发生的，原《办法》和新《办法》都应给以处罚的违法行为，为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益，根据“一事不二罚”的原则，对同一性质的违法行为不应分别根据原《办法》和新《办法》给予两次处罚，而只应根据新《办法》该违法行为进行处罚。
虽然现在对于税务行政执法中涉及新旧法律法规如何适用，尚无明确的法律、法规进行规定，但是，《立法法》第八十四条规定“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”2004年最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》也明确，行政机关处理行政相对人发生在新法施行以前的行为，既应当实体从旧、程序从新，又作了适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的应适用新法的阐述。
维护法律的尊严权威和当事人合法权益，应当成为税务行政执法的宗旨，在现有税收法律法规对相关处罚事项没有明确规定时，以法理精神来理解和适用相关处罚规定，应当成为税收执法的指导原则。
