一、可税前扣除资产损失的范围和分类
税法规定企业可以税前扣除的资产损失‚是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失‚包括现金损失‚存款损失‚坏账损失‚贷款损失‚股权投资损失‚固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失‚自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失.
上述各类损失又可分为实际资产损失和法定资产损失.其中实际资产损失是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失‚如金融企业常见的固定资产、无形资产报废、处置等损失;法定资产损失是指企业虽未实际处置、转让资产‚但符合税法规定条件计算确认的损失‚如因债务人失踪、死亡或无偿还能力法院判决中止或终结执行等原因形成的贷款损失.
企业实际资产损失‚应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失‚应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件‚且会计上已作损失处理的年度申报扣除.但是企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的可以向税务机关说明并专项申报扣除.其中属于实际资产损失的准予追补至该项损失发生年度扣除‚但是追补期限不得超过五年;属于法定资产损失的‚在申报年度扣除‚没有时间限制.
《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第一条规定:本通知所称资产损失‚是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失‚包括现金损失‚存款损失‚坏账损失‚贷款损失‚股权投资损失‚固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失‚自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失.
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第三条规定:准予在企业所得税税前扣除的资产损失‚是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)‚以及企业虽未实际处置、转让上述资产‚但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失).
第四条规定:企业实际资产损失‚应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失‚应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件‚且会计上已作损失处理的年度申报扣除.
第六条规定:企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的‚可以按照本办法的规定‚向税务机关说明并进行专项申报扣除.其中‚属于实际资产损失‚准予追补至该项损失发生年度扣除‚其追补确认期限一般不得超过五年‚但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失‚其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长.属于法定资产损失‚应在申报年度扣除.
二、可税前扣除的资产损失需满足的条件
企业应该严格按照政策要求‚分析本企业的资产损失是否符合税前扣除条件‚对于符合条件的资产损失项目应积极搜集、整理相关资料‚为申报税前扣除做准备;对于不符合条件的资产损失应尽量完善损失处理程序、完善资料使之符合税前扣除条件‚确实不符合条件的不得税前扣除.
对于贷款损失需要强调以下几点:
(一)对于借款人失踪、死亡或者承担刑事责任的‚如该贷款有担保人‚则债权人不能放弃对担保人的追偿权‚只有借款人和担保人均失踪、死亡或者法院判决均无偿还能力而中止或终结执行的‚方可申请税前扣除该损失.
(二)对于借款人破产的情况‚需提供司法机关认可的破产清偿文件‚有担保人的也要通过法律途径主张债权.
(三)对于抵押担保贷款‚抵押物被其他债权人控制‚企业暂不能处置的‚也不符合税前扣除条件‚不能申报税前扣除.
(四)对于借款人通过法律途径‚提起诉讼的‚必须有司法机关出具的因借款人和担保人均无偿还能力‚而终结或中止执行的裁定书.
(五)债权人在追偿借款的过程中取得的居委会、村委会或者工作单位出具的《借款人无偿还能力的证明》不具有法律效力‚严格来说不能作为贷款损失税前扣除的依据.
《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第五条规定:企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后‚符合下列条件之一的贷款类债权‚可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除:
(一)借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销‚并终止法人资格‚或者已完全停止经营活动‚被依法注销、吊销营业执照‚对借款人和担保人进行追偿后‚未能收回的债权;
(二)借款人死亡‚或者依法被宣告失踪、死亡‚依法对其财产或者遗产进行清偿‚并对担保人进行追偿后‚未能收回的债权;
(三)借款人遭受重大自然灾害或者意外事故‚损失巨大且不能获得保险补偿‚或者以保险赔偿后‚确实无力偿还部分或者全部债务‚对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后‚未能收回的债权;
(四)借款人触犯刑律‚依法受到制裁‚其财产不足归还所借债务‚又无其他债务承担者‚经追偿后确实无法收回的债权;
(五)由于借款人和担保人不能偿还到期债务‚企业诉诸法律‚经法院对借款人和担保人强制执行‚借款人和担保人均无财产可执行‚法院裁定执行程序终结或终止(中止)后‚仍无法收回的债权;
(六)由于借款人和担保人不能偿还到期债务‚企业诉诸法律后‚经法院调解或经债权人会议通过‚与借款人和担保人达成和解协议或重整协议‚在借款人和担保人履行完还款义务后‚无法追偿的剩余债权;
(七)由于上述(一)至(六)项原因借款人不能偿还到期债务‚企业依法取得抵债资产‚抵债金额小于贷款本息的差额‚经追偿后仍无法收回的债权;
(八)开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时‚凡开证申请人和保证人由于上述(一)至(七)项原因‚无法偿还垫款‚金融企业经追偿后仍无法收回的垫款;
(九)银行卡持卡人和担保人由于上述(一)至(七)项原因‚未能还清透支款项‚金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项;
(十)助学贷款逾期后‚在金融企业确定的有效追索期限内‚依法处置助学贷款抵押物(质押物)‚并向担保人追索连带责任后‚仍无法收回的贷款;
(十一)经国务院专案批准核销的贷款类债权;
(十二)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件.
第八条规定:对企业毁损、报废的固定资产或存货‚以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额‚作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除.
三、资产损失的申报方式
资产损失的申报方式分为清单申报和专项申报.金融企业提足折旧(摊销)报废清理的固定资产、无形资产损失、抵债资产处置损失需要清单申报;贷款损失、未提足折旧(摊销)的固定资产和无形资产处置损失和各类案件赔偿损失等则都需要专项申报.
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第九条规定:下列资产损失‚应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:
(一)企业在正常经营管理活动中‚按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;
(二)企业各项存货发生的正常损耗;
(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;
(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;
(五)企业按照市场公平交易原则‚通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失.
第十条规定:前条以外的资产损失‚应以专项申报的方式向税务机关申报扣除.企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失‚可以采取专项申报的形式申报扣除.
1、固定资产、无形资产取得时的原始入账凭证(复印件);
2、固定资产、无形资产的管理卡片‚折旧、摊销明细表;
3、固定资产、无形资产报废的内部审批文件;
4、固定资产、无形资产报废会计处理凭证;
5、税务局要求提供的其他相关资料.
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第三十条规定:固定资产报废、毁损损失‚为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额‚应依据以下证据材料确认:
(一)固定资产的计税基础相关资料;
(二)企业内部有关责任认定和核销资料;
(三)企业内部有关部门出具的鉴定材料;
(四)涉及责任赔偿的‚应当有赔偿情况的说明;
(五)损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的‚应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等.
第三十八条规定:被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限‚已经丧失使用价值和转让价值‚尚未摊销的无形资产损失‚应提交以下证据备案:
(一)会计核算资料;
(二)企业内部核批文件及有关情况说明;
(三)技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明;
(四)无形资产的法律保护期限文件.
(二)专项申报案件损失所需资料
1、案件损失入账的内部审批文件;
2、法院裁定书、判决书等;
3、企业支付赔偿款的付款证明;
4、企业列支案件损失的会计处理凭证;
5、税务局要求提供的其他相关资料.
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第四十八条规定:企业正常经营业务因内部控制制度不健全而出现操作不当、不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的资产损失‚应由企业承担的金额‚可以作为资产损失并准予在税前申报扣除‚但应出具损失原因证明材料或业务监管部门定性证明、损失专项说明.
第四十九条规定:企业因刑事案件原因形成的损失‚应由企业承担的金额‚或经公安机关立案侦查两年以上仍未追回的金额‚可以作为资产损失并准予在税前申报扣除‚但应出具公安机关、人民检察院的立案侦查情况或人民法院的判决书等损失原因证明材料.
(三)专项申报各种原因形成的贷款损失所需资料
1、贷款发生时签订的借款合同、担保合同、抵押合同、抵押物清单、借款借据等原始资料(复印件);
2、借款人还款的账务处理凭证;
3、企业列支损失的内部审批文件;
4、企业列支损失的会计处理凭证;
5、借款人的贷款余额证明资料;
6、工商部门出具的注销、吊销及停业证明;(借款人或担保人被注销、吊销营业执照的)
7、企业的破产清算公告或清偿文件;(借款人或担保人破产的)
8、仲裁机构的仲裁书、司法机关的判决书或裁定书;(法院判决中止或终结执行的)
9、法院或其他相关部门出具的失踪、死亡证明;(借款人或担保人失踪、死亡的)
10、符合法律规定的其他证明资料.
企业专项申报贷款损失时‚应分析贷款损失属于政策规定的哪一种类型‚然后搜集、整理、报送相关资料.
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第十六条规定:企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据.
第十七条 具有法律效力的外部证据‚是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件‚主要包括:
(一)司法机关的判决或者裁定;
(二)公安机关的立案结案证明、回复;
(三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;
(四)企业的破产清算公告或清偿文件;
(五)行政机关的公文;
(六)专业技术部门的鉴定报告;
(七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;
(八)仲裁机构的仲裁文书;
(九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;
(十)符合法律规定的其他证据.
第十八条规定:特定事项的企业内部证据‚是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业‚对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明‚主要包括:
(一)有关会计核算资料和原始凭证;
(二)资产盘点表;
(三)相关经济行为的业务合同;
(四)企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料;
(五)企业内部核批文件及有关情况说明;
(六)对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;
(七)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明.
以上理解和分析是实务操作中税务局普遍认可的处理方式‚也是金融企业实现健康合理纳税‚规避税务风险的最优选择.
