近日，财政部起草了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》（简称《征求意见稿》），以响应20国集团（G20）关于建立全球统一的高质量会计准则的倡议，推进中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同。为了建立全球统一的高质量会计准则，实现会计准则持续全面趋同，中国将积极参与国际会计理事会（IASB）为应对国际金融危机对金融工具、公允价值计量、财务报表列报等项目的修改工作。本文主要针对金融工具方面的重大修改进行说明。
金融工具计量方面的重大变化
中国支持IASB对《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS39）的修改，并于2009年7月14日发布了《降低金融工具会计准则复杂性》综合性项目第一阶段的征求意见稿——《金融工具的分类和计量》，其与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相比，具有以下几项重大变革：
1.金融资产和金融负债的分类将从现行的四类简化为以摊余成本计量和以公允价值计量两类。具有基本的贷款特征并以合同收益为基础管理的金融工具以摊余成本计量，其他金融工具将以公允价值计量，持有至到期投资和可供出售金融资产等类别将不复存在。
2.权益工具公允价值变动计入综合收益，且该金融资产取得的股利及其累计公允价值变动额均不允许再转入损益（即使在处置时）。
3.禁止金融资产在公允价值计量和摊余成本计量之间进行重分类。
《征求意见稿》增强了可比性
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，金融资产的分类作为管理层意图的如实表达，企业结合自身业务特点和风险管理要求，把取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售的金融资产。
金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第一、第四类，按公允价值计量，第二、第三类按摊余成本计量。
新会计准则实施后，如何对上市公司所持金融资产进行分类，将对企业业绩产生重大影响。而某项金融资产具体应被划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。例如甲乙丙三家企业购买了同一上市公司的同一种股票，甲管理当局持有目的是为了近期出售，赚取差价，则将其归类到“交易性金融资产”，公允价值的变动计入各期损益，财务报告的使用者完全可以结合公司所持股票价格的走势对其业绩进行预测。乙持有该股票的意图不明确，则将其归类到“可供出售的金融资产”，每期末公允价值的变动不能计入当期损益，要计入权益类科目“资本公积”，最终使得企业净资产随着市场公允价值的变动而变动。丙可能会长期持有该公司股票，并能够参与该企业的经营决策，会计上将其计入“长期股权投资”，账面价值根据被投资单位账面净利润的变动而变动。由此造成了“橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳”的现象，特别是国际金融危机的爆发，在相当程度上与会计处理上没有如实反映金融产品的内在价值及其隐藏于后的利益关系有关。
《征求意见稿》将金融资产分为以摊余成本计量和以公允价值计量两类，保证了会计指标的计算口径和方法在不同企业的一致性，保证了会计信息的可比性，只有具备可比的会计信息，才能使信息使用者据此进行企业间的对比分析，有效判断企业的经营优劣，作出有效决策。所以，任何会计改革和创新必须基于会计的本质，符合会计的实际，这样的会计改革才有生命力。
关注“其他综合收益”的体现
《企业会计准则解释第3号》中最值得关注的是第七条对利润表的调整，增设“其他综合收益”、“综合收益总额”这2项。这种质的转变，一方面是由于公允价值应用为引进综合收益报表奠定了计量基础，另一方面是为了与国际财务报告准则全面趋同，改善我国公司业绩报告的举措。
《企业会计准则解释第3号》规定，其他综合收益，是反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。新会计准则下，利得和损失有两个去向，即直接体现在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。对于不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，如可供出售金融资产公允价值变动、外币报表折算差额以及现金流量套期工具利得或损失，直接列入资产负债表。对于直接计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益、债务重组收益计入营业外收入等，直接列入利润表。利润的计算公式也因此而变为利润＝收入－费用＋计入当期利润的利得－计入当期利润的损失。
《征求意见稿》规定，金融资产属于权益工具而且是非交易性的，其公允价值变动可以计入其他综合收益。此举进一步充实了利润表的内容，更加全面地反映了企业在报告期间内的经营成果。而相当多的投资人比较重视利润表，不重视资产负债表；重视当期收益，不重视潜在收益及长期盈利能力。《征求意见稿》把影响综合收益的因素，纳入了利润表正表之中报告，就足以引起投资人的重视了。
新会计准则下，在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益。处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。《征求意见稿》限制了权益向损益的转换，以免影响企业报告的经营成果，提高财务报表的质量。
杜绝了金融资产之间重分类的处理
在新会计准则下，企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。为此，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》作出了惩罚性规定：企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
《征求意见稿》中不再有持有至到期投资和可供出售的金融资产两个分类，并禁止金融资产在公允价值计量和摊余成本计量之间进行重分类，为的是防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。《征求意见稿》对金融资产重分类方面的实质性修订是顺时应势，及时跟进，保持了与国际财务报告准则的动态趋同、持续趋同、全面趋同，避免新的实质性差异。
