【问题】
A、B企业均为房地产开发企业，因经营需要，B以1 000万元的价格购入了A持有的一块土地中的一部分，但没有办理土地使用权变更手续。B在所购入土地上进行开发，但所有立项等审批手续都是以A的名义进行，开发过程中所发生的价款基本是B直接跟施工方结算，但是有一少部分施工单位将发票开给A，A再将发票转给B。所开发完成的房子也以A的名义销售，由A开发票给业主，所收取的款项由A转给B。那么A、B各自应如何纳税？
【解答】
虽然未办理土地使用权转让手续，但《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）明确规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税。
但上述规定只解决了转让土地环节的纳税问题，后续问题仍有较大的潜在风险，包括会计和税务处理方面也会面临很多难点。具体而言，既然各种手续都是以A的名义展开，则理论上A是营业税、土地增值税、企业所得税等各税的纳税义务人。B购买的土地并没有过户到自己名下，从法律上来说，该经济行为未完成，那么B所支付的土地款和后续开发资金具有与A联合开发的性质。但前期经济事项已经发生，双方所能做的就只能是考虑完善合作方式，如可根据实际情况规范为合作开发房地产等具体形式。以下意见供参考：
如果规范为联合开发房地产，按《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）的规定：开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
（1）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。
（2）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
① 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
②投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。
如果规范为A以土地使用权投资开发项目，按国税发[2006]31号文的规定，
（1）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：①企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。②接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。
（2）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：①企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。②接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。
营业税方面应该按国家税务总局印发的《营业税问题解答（之一）》（国税发[1995]156号）第17条的规定办理。且问题所述情况均不符合可以暂免征土地增值税的情况。
当然，还可能会有其他较为规范的操作方式。但鉴于前期工作已经形成既定事实，所以上述规范建议只是有限的补救措施，而非完美的操作手段。建议企业就此与税务机关沟通，确定最合理的处理方法，以避免或降低可能存在的风险。同时还要明确，会计处理只是记录和反映经济事项，而非创造或虚拟经济事实，考虑入账票据、凭证的合规合法性不能以牺牲经济业务的真实性为代价。
